Działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 68), zwanej dalej ustawą, przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, uprzejmie wyjaśniam, co następuje:

Niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy w zakresie:

– sposobu określenia podstawy opodatkowania,

– definicji podatnika,

– ustalania powiązań między podatnikami będącymi zakładami ubezpieczeń lub zakładami reasekuracji,

– ustalania powiązań między podatnikami będącymi instytucjami pożyczkowymi.

I. Sposób określenia podstawy opodatkowania

Zgodnie z art. 5 ust. 1–3 ustawy podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad wartości wskazane w ustawie dla poszczególnych jednostek.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), jednostki prowadzące księgi rachunkowe sporządzają na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej zawierające:

1) symbole lub nazwy kont;

2) salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego;

3) sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego.

W związku z powyższym, przedmiotowe zestawienie będzie zawierało obroty i salda poszczególnych kont składników aktywów oraz kont je korygujących powstałych z pionowego podziału tych kont aktywów (np. środki trwałe i umorzenie środków trwałych, należności i odpisy aktualizujące wartość należności/rezerwy).

A zatem, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych powinny być uwzględnione wartości aktywów ustalone na podstawie sald wszystkich ww. kont.

II. Definicja podatnika – instytucja pożyczkowa, jako podmiot udzielający pożyczek swoim pracownikom ze środków obrotowych lub środków z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy podatnikami podatku są instytucje pożyczkowe w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2014 r. poz. 1497, z późn. zm.).

Na tle tego przepisu pojawiły się wątpliwości, czy podatnikami w rozumieniu ustawy są pracodawcy niebędący instytucjami pożyczkowymi, którzy udzielają pożyczek swoim pracownikom ze środków obrotowych lub środków z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

W związku z tym należy przede wszystkim wskazać, że intencją ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem przedsiębiorstw udzielających pożyczek własnym pracownikom, a podatnikami w tym przypadku są przedsiębiorstwa/instytucje pożyczkowe działające na polskim rynku.

W przedmiotowym zakresie zasadne jest odwołanie się do ww. ustawy o kredycie konsumenckim, w której szczegółowo określono formę i zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych. Podkreślić należy sformułowany ww. ustawie wymóg zachowania odpowiedniej formy prawnej (sp. z o. o., spółka akcyjna – art. 59a ust. 1) i złożenie oświadczenia, że podmiot zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów konsumenckich jako instytucja pożyczkowa. Ponadto, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o kredycie konsumenckim, ustawy nie stosuje się m.in. do umów o kredyt udzielany wyłącznie pracownikom zatrudnionym u danego pracodawcy w ramach działalności dodatkowej, w której pracownik nie jest zobowiązany do zapłaty oprocentowania lub jest zobowiązany do zapłaty rzeczywistej rocznej stopy oprocentowania niższej od powszechnie stosowanych na rynku. Stanowi to więc uzupełnienie zapisu art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim. Tym samym z kręgu podatników wyłączono przedsiębiorstwa udzielające pożyczek pracownikom np. w ramach przepisów o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych. Jednocześnie, istniejące w ustawie o kredycie konsumenckim odwołanie do definicji kredytodawcy w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) precyzuje, że za kredytodawcę uważa się przedsiębiorcę, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu.

Podatnik udzielający pożyczki własnym pracownikom nie spełnia więc powyższych wymogów, dlatego nie może zostać uznany za instytucję pożyczkową, która będzie podlegała podatkowi od niektórych instytucji finansowych.

III. Ustalanie powiązań między podatnikami będącymi zakładami ubezpieczeń lub zakładami reasekuracji

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5–8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Wątpliwość interpretacyjną mogą budzić określenia: podatnik zależny, współzależny pośrednio lub bezpośrednio oraz jak określać powiązania między nimi oraz jakie kryterium należy przyjąć by dany podatnik mógł prawidłowo określić podstawę opodatkowania.

W przedmiotowym zakresie zasadne jest odwołanie się do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości – w zależności od tego jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik. Wykładnia ww. przepisu powinna bazować więc na definicjach zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardach rachunkowości stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach dotyczących jednostek powiązanych, zależnych, współzależnych. Odnośnie zdania drugiego art. 5 ust. 2 ustawy należy zauważyć, że przedmiotowy przepis obejmuje podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, bez dolnego progu wielkości posiadanych udziałów, akcji lub głosów. W związku z powyższym należy przyjąć, że każde (w tym pośrednie) powiązanie kapitałowe między podatnikami, o których mowa w art. 4 pkt 5–8 ustawy powinno być uwzględniane przy określaniu powiązań, o których mowa w art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy.

Art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy istotnie nie precyzuje sposobu rozliczania tzw. kwoty wolnej (2 mld zł) przez podatników, których podstawa opodatkowania ustalana jest w sposób łączony, zatem posiadają oni dowolność w tym zakresie. Niemniej jednak, w opinii Ministra Finansów, zasadnym sposobem rozliczania tzw. kwoty wolnej od podatku między podmiotami, powiązanymi na podstawie w art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy, jest rozwiązanie, zgodnie z którym kwota wolna od podatku powinna być przypisana i rozliczana pomiędzy tymi podmiotami proporcjonalnie do posiadanych przez nie aktywów, składających się na łączną podstawę opodatkowania, po uwzględnieniu proporcjonalnego udziału aktywów każdego z podatników w ogólnej kwocie aktywów do opodatkowania.

IV. Ustalanie powiązań między podatnikami będącymi instytucjami pożyczkowymi

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 9, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 200 mln zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Wątpliwość interpretacyjną mogą budzić określenia: podatnik zależny, współzależny pośrednio lub bezpośrednio oraz jak określać powiązania między nimi oraz jakie kryterium należy przyjąć by dany podatnik mógł prawidłowo określić podstawę opodatkowania.

W związku z analogicznym brzmieniem przepisów art. 5 ust. 2 i 3 ustawy, wyjaśnienia przedstawione w zakresie przepisu art. 5 ust. 2 (pkt III) pozostają aktualne w zakresie interpretacji przepisu art. 5 ust. 3 ustawy.