Na podstawie art. 69 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.¹⁾) określa się szczegółowe wytyczne w zakresie samooceny kontroli zarządczej dla jednostek sektora finansów publicznych, które stanowią załącznik do komunikatu.

Załącznik do Komunikatu Nr 3 Ministra Finansów
z dnia 16 lutego 2011 r. (poz. 11)

SZCZEGÓŁOWE WYTYCZNE W ZAKRESIE SAMOOCENY KONTROLI ZARZĄDCZEJ DLA JEDNOSTEK SEKTORA FINANSÓW PUBLICZNYCH

Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.) wprowadziła do porządku prawnego pojęcie kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów publicznych, określając ją jako działania podejmowane dla zapewnienia realizacji celów i zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy. Ustawa określiła również osoby odpowiedzialne za zapewnienie funkcjonowania adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej.

Jednym z warunków zapewnienia adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej jest monitorowanie i ocena jej funkcjonowania. Ocena taka może być dokonana m.in. w drodze samooceny kontroli zarządczej zalecanej w „Standardach kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych” (Komunikat Nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. Dz. Urz. Min. Fin. Nr 15, poz. 84) zwanych dalej „Standardami”.

Jedną z najczęściej stosowanych metod przeprowadzania samooceny kontroli zarządczej jest wykorzystanie do tego celu ankiet (kwestionariuszy). Szczegółowe wytyczne w zakresie samooceny kontroli zarządczej dla jednostek sektora finansów publicznych, określane dalej jako „Wytyczne”, przedstawiają możliwy przebieg procesu samooceny z wykorzystaniem ankiet oraz zawierają przykładowe ankiety, które mogą zostać wykorzystane przez jednostki w tym procesie.

Wytyczne zostały opracowane w oparciu o następujące źródła:

1. Standardy kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (Komunikat Nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. Dz. Urz. Min. Fin. Nr 15, poz. 84).

2. Zarządzanie ryzykiem korporacyjnym - zintegrowana struktura ramowa; The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, PIKW, 2007.

3. Internal Control Management and Evaluation Tool; United States General Accounting Office.

4. Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector; INTOSAI.

5. Revision of the internal control standards and underlying framework - strengthening control effectiveness; Communication to the Commission, Brussels, 16 October 2007, SEC(2007)1341.

I. Ogólne informacje dotyczące samooceny kontroli zarządczej

1. Samoocena - podstawowe informacje

Samoocena kontroli zarządczej, zwana dalej „samooceną”, to proces, w którym dokonywana jest ocena funkcjonowania kontroli zarządczej przez pracowników i kierownictwo jednostki. Jest to narzędzie, które w stosunkowo krótkim czasie może dać ogólny obraz funkcjonowania kontroli zarządczej. Samoocena może mieć szczególne znaczenie w przypadku tych jednostek, które nie dysponują innymi narzędziami oceny kontroli zarządczej, np. audytem wewnętrznym, lub w których zasoby audytorskie można uznać za niewystarczające. Dzięki samoocenie można uzyskać informacje o funkcjonowaniu kontroli zarządczej, w szczególności w tych obszarach, w których nie było żadnych działań audytorskich czy kontrolnych. Wyniki samooceny mogą być jednym ze źródeł wiedzy o funkcjonowaniu kontroli zarządczej, będących podstawą do podpisania oświadczenia o stanie kontroli zarządczej.

Jedną z metod przeprowadzenia samooceny jest wykorzystanie do tego celu ankiet (kwestionariuszy). Samoocena kontroli zarządczej jest dokonywana wówczas poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania sformułowane w ankietach. Metoda ta może być wykorzystywana w szczególności w przypadku, gdy samoocena jest przeprowadzana w stosunkowo dużej jednostce lub pracownicy są rozproszeni w różnych lokalizacjach. Wykorzystanie ankiet należy rozważyć także w sytuacji, gdy kultura organizacyjna jednostki nie sprzyja otwartej dyskusji, co uniemożliwia w praktyce zastosowanie innej popularnej metody samooceny - warsztatów samooceny. Wykorzystanie ankiet może być także dobrym rozwiązaniem, jeżeli kierownictwo jednostki chce zminimalizować czas i koszty gromadzenia informacji dotyczących funkcjonowania kontroli zarządczej. Przeprowadzenie samooceny za pomocą ankiet może być dobrym rozwiązaniem dla jednostek, które nie przeprowadzały do tej pory samooceny w żadnej formie.

Należy pamiętać, że samoocena nie może być uznawana za substytut innych narzędzi oceny kontroli zarządczej, np. audytu wewnętrznego, a raczej powinna być uważana za jedno z narzędzi stosowanych w ramach monitoringu kontroli zarządczej.

2. Rola audytu wewnętrznego

Audyt wewnętrzny może brać udział w procesie samooceny w ramach wykonywania czynności doradczych.

Rola audytu wewnętrznego w procesie samooceny może być bardzo różna:

- od bardzo dużego zaangażowania w ten proces, obejmującego przygotowanie i przeprowadzenie samooceny,

- poprzez mniejsze, ale nadal aktywne zaangażowanie w postaci przeprowadzenia szkoleń, udzielania merytorycznego wsparcia osobom koordynującym i przeprowadzającym samoocenę, angażowania kierownictwa jednostki w samoocenę, dostarczania wiedzy z zakresu oceny, wdrażania i efektywności mechanizmów kontroli, którą audytorzy wewnętrzni wykorzystują w trakcie realizacji zadań audytowych,

- do roli niewielkiej, jako konsultanta całego procesu i weryfikatora ocen sporządzanych przez osoby odpowiedzialne za przeprowadzenie samooceny; audyt wewnętrzny może też skupić się na syntezie informacji zgromadzonych z poszczególnych części jednostki.

Należy zaznaczyć, że audytorzy wewnętrzni uczestnicząc w procesie samooceny powinni stosować odpowiednie standardy audytu wewnętrznego (Standardy Atrybutów i odpowiednie Standardy Działania, dotyczące przeprowadzania czynności doradczych). Zatem, niezależnie od roli, jaką będzie pełnił audyt wewnętrzny w procesie samooceny, audytorzy wewnętrzni powinni postępować bezstronnie i zachowywać obiektywizm, tak jak w trakcie realizacji podstawowych zadań z zakresu audytu wewnętrznego. Wraz ze wzrostem zaangażowania w proces samooceny, kierujący komórką audytu wewnętrznego powinien zwracać szczególną uwagę na obiektywizm audytorów, aby ich nastawienie nie wpływało na wyniki procesu samooceny lub późniejszych zadań audytowych.

Należy pamiętać, że podstawowym zadaniem audytora wewnętrznego jest dostarczanie kierownikowi jednostki niezależnej oceny funkcjonowania kontroli zarządczej w jednostce. Udział audytora wewnętrznego w procesie samooceny nie może wpływać na realizację jego podstawowych zadań, ani nie powinien wpływać na jego obiektywizm czy niezależność.

Rola audytu wewnętrznego w procesie samooceny powinna zostać pisemnie uzgodniona pomiędzy audytem wewnętrznym, kierownikiem jednostki oraz osobą odpowiedzialną za koordynację samooceny oraz być przestrzegana przez wszystkie te osoby w praktyce.

Audytorzy wewnętrzni również powinni korzystać z wyników samooceny, jako istotnego źródła informacji o ryzykach i mechanizmach kontroli. Wykorzystywanie wyników samooceny może wzmocnić współpracę pomiędzy kierownictwem i pracownikami jednostki oraz pomóc w bardziej efektywnym wykorzystywaniu zasobów audytu wewnętrznego.

3. Korzyści

Poprzez udział w procesie samooceny pracownicy jednostki są bezpośrednio angażowani w ocenę ryzyka i mechanizmów kontroli, co może przyczyniać się do stałego doskonalenia systemu kontroli zarządczej, w tym zarządzania ryzykiem. Należy bowiem pamiętać, że w jednostce zawsze istnieją obszary, które mogą lepiej i sprawniej funkcjonować, a samoocena może wskazywać te obszary.

Samoocena może przyczynić się także do poprawy komunikacji pomiędzy kierownictwem a pracownikami jednostki oraz może wzmacniać świadomość odpowiedzialności kierownictwa i pracowników jednostki za funkcjonowanie kontroli zarządczej.

Dzięki samoocenie możliwe jest także bardziej efektywne wykorzystanie zasobów audytu wewnętrznego, bowiem audyt wewnętrzny, posiadając więcej informacji o stanie kontroli zarządczej, będzie mógł lepiej planować swoją pracę, np. koncentrować uwagę na tych obszarach, których nie obejmowała samoocena czy prowadzić bardziej wnikliwe badania w tych obszarach, w których samoocena wskazała na istotne niedoskonałości systemu kontroli zarządczej lub istotne ryzyka.

4. Zagrożenia

Proces samooceny jest ze swej istoty obarczony ryzykiem otrzymania niewiarygodnych wyników, gdyż w założeniu opiera się na subiektywnej ocenie uczestników samooceny. Zwiększone ryzyko otrzymania niewiarygodnych wyników może występować w mniejszych jednostkach (np. z zatrudnieniem poniżej 100 osób), ze względu na zwiększone obawy uczestników samooceny co do możliwości identyfikacji autorów odpowiedzi. Poniżej przedstawiono najistotniejsze czynniki, które mogą wpływać na zwiększenie ryzyka nieskutecznego przeprowadzenia samooceny:

- brak widocznego, mocnego wsparcia ze strony kierownictwa jednostki,

- wybór osoby koordynującej samoocenę, która nie posiada odpowiedniej wiedzy i umiejętności,

- zbyt duże ograniczenie zakresu samooceny,

- niezrozumienie przez pracowników jednostki celu samooceny,

- niedoszacowanie zasobów (czas, ludzie) koniecznych do sprawnego przeprowadzenia i udokumentowania samooceny,

- kultura organizacyjna w jednostce, w tym styl zarządzania, skłaniająca pracowników do udzielania raczej oczekiwanych niż szczerych odpowiedzi.

II. Samoocena przeprowadzana za pomocą ankiet (kwestionariuszy)

1. Wybór osoby odpowiedzialnej za koordynację samooceny

Kierownik jednostki wyznacza osobę lub zespół odpowiedzialny za koordynację samooceny (przygotowanie, przeprowadzenie oraz opracowanie jej wyników). Jeżeli w jednostce został wyznaczony koordynator ds. kontroli zarządczej lub zarządzania ryzykiem, zaleca się, aby osoba taka koordynowała także działania związane z przeprowadzeniem samooceny. Jeżeli w jednostce nie ma takiej osoby, do czasu wypracowania innego rozwiązania, zadania te może wykonywać przejściowo audytor wewnętrzny. W każdym przypadku należy dołożyć starań, aby była to osoba posiadająca jak największą wiedzę z zakresu kontroli zarządczej oraz działalności jednostki.

2. Wsparcie procesu samooceny przez kierownictwo jednostki

Pracownicy jednostki powinni zostać poinformowani przez kierownika jednostki o planowanym przeprowadzeniu samooceny oraz wyznaczeniu osoby koordynującej ten proces, jej zadaniach i uprawnieniach. Kluczowe dla powodzenia samooceny jest widoczne wsparcie tego przedsięwzięcia ze strony kierownika jednostki oraz kadry zarządzającej wysokiego szczebla przez cały czas trwania samooceny. Kierownik jednostki powinien w wyraźny sposób zakomunikować pracownikom, że zależy mu na szczerej opinii pracowników o ocenianych obszarach działalności jednostki, a pracownicy nie będą ponosić żadnych negatywnych konsekwencji związanych z przedstawioną przez nich opinią. Wybór anonimowych ankiet, jako narzędzia do przeprowadzenia samooceny, powinien sprzyjać uzyskaniu szczerych odpowiedzi i opinii w procesie samooceny.

3. Określenie zakresu samooceny

Samoocena może objąć swoim zakresem całą jednostkę, wybrane obszary jej działalności lub też wybrane zagadnienia kontroli zarządczej (np. zabezpieczenia systemów informatycznych, efektywność komunikacji wewnętrznej, zarządzanie ryzykiem). Należy przyjąć, że samoocena powinna obejmować przynajmniej te obszary działalności, które służą realizacji kluczowych dla jednostki celów i zadań. Jeżeli wyniki samooceny mają stanowić jedno ze źródeł informacji o funkcjonowaniu kontroli zarządczej na potrzeby złożenia oświadczenia o stanie kontroli zarządczej, należy dążyć do objęcia samooceną wszystkich elementów kontroli zarządczej w całej jednostce.

Po ustaleniu zakresu samooceny należy określić zbiór osób, do których skierowane zostaną ankiety. Zbiór ten powinien być adekwatny do zakresu samooceny. Jeżeli:

a) Samoocena obejmuje funkcjonowanie kontroli zarządczej w całej jednostce.

W tym przypadku ankiety można skierować do wszystkich pracowników jednostki, w tym osób na stanowiskach kierowniczych. Jeżeli wielkość zatrudnienia w jednostce jest znaczna (np. powyżej 1000 osób) można przyjąć różne rozwiązania ograniczające liczbę osób wypełniających ankiety, np. wybór losowy z populacji wszystkich pracowników, wszystkie osoby na stanowiskach kierowniczych oraz losowo wybrani pracownicy czy też losowy wybór z wszystkich komórek organizacyjnych itp. Jednocześnie grupa respondentów nie powinna być zbyt mała, aby wyniki samooceny nie byty zaburzone przez skrajne opinie.

b) Samoocena obejmuje funkcjonowanie kontroli zarządczej w niektórych obszarach działalności jednostki.

W tym przypadku ankiety można skierować do wszystkich pracowników jednostki z wybranych komórek organizacyjnych oraz nieco inaczej sformułowane ankiety do komórek współpracujących nieobjętych samooceną, np. w samoocenie biorą udział komórki odpowiedzialne za realizację jednego z podstawowych celów jednostki oraz komórki odpowiedzialne za operacje finansowe oraz zarządzanie zasobami informatycznymi.

c) Samoocena obejmuje określone elementy kontroli zarządczej w jednostce, np. efektywność komunikacji wewnętrznej.

W tym przypadku należy zastosować wskazówki opisane w lit. a.

Aby uzyskać jak największą korzyść z samooceny zalecanym rozwiązaniem jest objęcie samooceną całej jednostki.

Samoocena może objąć swoim zakresem także sprawdzenie czy planowane działania, jakie zostały określone w wyniku poprzednich samoocen, zostały wykonane.

Niezależnie od powyższych wariantów, należy zdecydować czy ankiety będą skierowane tylko do kierownictwa (wyższego i średniego szczebla) czy też do pracowników wszystkich szczebli w jednostce. W przypadku dokonywania samooceny wyłącznie w oparciu o opinie osób na stanowiskach kierowniczych istnieje zwiększone ryzyko otrzymania niewiarygodnych wyników, z uwagi na ocenianie przez te osoby efektów własnej pracy.

4. Opracowanie ankiet

Ankiety mogą być zredagowane w różny sposób, pytania w ankiecie mogą mieć charakter otwarty lub zamknięty, w ankiecie mogą być też stawiane tezy, z którymi osoba wypełniająca ankietę będzie się zgadzać albo nie.

Przygotowując ankietę należy rozważyć, czy ankiety będą jednolite dla wszystkich respondentów, czy też zestaw pytań będzie zróżnicowany dla różnych grup respondentów, np. kierowników komórek organizacyjnych i pozostałych pracowników jednostki. Ponadto, należy również rozważyć możliwość rozszerzenia ankiet kierowanych do pracowników jednostki zajmujących się sprawami finansowymi lub informatycznymi o bardziej szczegółowe pytania z zakresu mechanizmów kontroli w operacjach finansowych lub systemów informatycznych.

Przygotowując ankiety należy dołożyć szczególnych starań, aby sformułowane pytania były zrozumiałe dla osób, które będą na nie odpowiadać, a które nie posługują się fachowym słownictwem z zakresu kontroli zarządczej. Należy zatem unikać technicznych sformułowań takich jak środowisko kontroli, mechanizm kontroli, komunikacja pozioma, pionowa itp. Zanim ankiety zostaną wykorzystane w procesie samooceny zaleca się przetestowanie, czy pytania zostały sformułowane w jasny i zrozumiały sposób, np. poprzez próbne wypełnienie przez osoby, które nie brały udziału w przygotowaniu ankiet. Jeżeli nie uda się uniknąć terminów technicznych, należy rozważyć przygotowanie słowniczka, jako elementu ankiety, aby wszyscy uczestnicy samooceny posługiwali się tymi samymi pojęciami i rozumieli co się pod nimi kryje.

5. Szkolenia

Istotnym elementem przygotowania samooceny jest przeszkolenie osób, które będą uczestniczyć w tym procesie, aby posiadały one przynajmniej podstawową wiedzę o kontroli zarządczej, rozumiały cele samooceny oraz zapoznały się ze sposobem jej przeprowadzenia. Takie szkolenie przełoży się na bardziej wiarygodne rezultaty procesu samooceny. Można też wziąć pod uwagę zapewnienie uczestnikom samooceny doraźnej pomocy, np. poprzez wyznaczenie osoby do bieżącego kontaktu. W przypadku dużej liczby respondentów, można rozważyć opracowanie szkolenia w formie elektronicznej lub co najmniej opracowanie instrukcji wyjaśniającej cel samooceny i sposób wypełniania ankiet.

Szkolenia takie mogą być również dobrą okazją do zademonstrowania przez kierownictwo jednostki poparcia dla samego procesu samooceny oraz zapewnienia, że wyniki samooceny mają posłużyć do poprawy funkcjonowania jednostki.

6. Zaplanowanie czasu na przeprowadzenie samooceny

Przygotowując samoocenę należy odpowiednio zaplanować czas niezbędny na jej przeprowadzenie, w tym przygotowanie, dystrybucję, wypełnienie i zebranie ankiet oraz analizę i udokumentowanie wyników. Należy też uwzględnić ewentualną potrzebę przeprowadzenia dodatkowych warsztatów lub dodatkowego wykorzystania bardziej szczegółowych ankiet w tych obszarach działalności jednostki, w których zidentyfikowano poważne problemy, aby poznać przyczyny ich wskazania przez uczestników samooceny.

Jeżeli wyniki samooceny będą wykorzystywane przez kierownika jednostki do dokonania oceny przed sporządzeniem oświadczenia o stanie kontroli zarządczej, wyniki samooceny powinny być opracowane z odpowiednim wyprzedzeniem, aby oświadczenie mogło zostać złożone we właściwym terminie.

7. Analiza i udokumentowanie wyników

Przed przystąpieniem do analizy ankiet należy określić, w porozumieniu z kierownikiem jednostki, próg, którego przekroczenie będzie wskazywało na słabość kontroli zarządczej w danym obszarze, np. przynajmniej 50% negatywnych odpowiedzi spośród wszystkich otrzymanych na konkretne pytanie.

Po dokonaniu analizy ankiet może zajść konieczność przeprowadzenia dodatkowych badań, aby poznać przyczyny wskazania przez uczestników samooceny ryzyk lub słabości kontroli wewnętrznej oraz wskazanie działań naprawczych.

Wyniki samooceny należy opracować w formie pisemnej. Raport powinien zawierać przynajmniej następujące informacje:

- cel przeprowadzanej samooceny,

- zakres samooceny (zarówno przedmiotowy, jak i podmiotowy),

- wyniki samooceny:

l ogólna ocena stanu kontroli zarządczej (jeżeli można taką wypracować),

l zidentyfikowane ryzyka, słabości kontroli zarządczej (jeżeli takie zostały zidentyfikowane),

l proponowane działania naprawcze (w przypadku zidentyfikowaniu ryzyk czy słabości kontroli zarządczej).

Wzory ankiet wykorzystanych w procesie samooceny mogą zostać załączone do raportu.

Przygotowany raport powinien zostać przekazany kierownikowi jednostki oraz wspólnie omówiony, a także przekazany audytowi wewnętrznemu oraz komitetowi audytu.

III. Przykładowe ankiety

Załączone ankiety zostały opracowane zgodnie z obszarami określonymi w Standardach przy założeniu, że samoocena obejmuje całą jednostkę. Ankiety są skierowane do dwóch grup, tj. kierowników komórek organizacyjnych (tj. departamentów, biur lub komórek równorzędnych, ale nie ma przeszkód, aby ankiety wypełniały osoby kierujące mniejszymi komórkami organizacyjnych w jednostce) oraz pracowników jednostki. Umożliwi to dokonanie analizy jak te same kwestie oceniane są przez te dwie grupy.

Przed wykorzystaniem tych ankiet należy dokonać oceny, czy są one odpowiednie do planowanego procesu samooceny, uwzględniając zakres przedmiotowy samooceny, planowanych uczestników i specyfikę jednostki (charakter działalności, poziom świadomości pracowników w zakresie kontroli zarządczej, kulturę organizacyjną itp.). Załączone do Wytycznych ankiety to przykładowe materiały, które mogą stanowić materiał źródłowy do opracowania własnych ankiet, lub też mogą być wykorzystane bez dokonywania w nich zmian. Decyzja o sposobie wykorzystania Wytycznych, w tym ankiet, będzie należała do osoby odpowiedzialnej za proces samooceny w jednostce.