Ogłasza się uchwalę nr 3/10 Krajowego Standardu Rachunkowości z dnia 23 lutego 2010 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego krajowego standardu rachunkowości nr 1 „Rachunek przepływów pieniężnych”, stanowiącą załącznik do komunikatu.

Załącznik do komunikatu nr 9 Ministra Finansów
z dnia 18 maja 2010 r. (poz. 25)

Uchwała Nr 3/10 Komitetu Standardów Rachunkowości

z dnia 23 lutego 2010 r.

w sprawie przyjęcia znowelizowanego krajowego standardu rachunkowości nr 1 „Rachunek przepływów pieniężnych”

Na podstawie § 6 ust. 2 w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2001 r. w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz. U. Nr 140, poz. 1580, z późn. zm.) uchwala się, co następuje:

§ 1.

1. Komitet przyjmuje nowelizację krajowego standardu rachunkowości nr 1 „Rachunek przepływów pieniężnych”, stanowiący załącznik do niniejszej uchwały.

2. Standard, o którym mowa w ust. 1, wchodzi w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów.

3. Traci moc uchwała nr 5/03 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 1 „Rachunek przepływów pieniężnych”.

§ 2.

Uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia.

Krajowy Standard Rachunkowości nr 1
„Rachunek przepływów pieniężnych”

I. Cel i zakres stosowania standardu

1.1. Informacja o przepływach pieniężnych, to jest o zdarzeniach, które spowodowały w jednostce w ciągu okresu objętego sprawozdaniem zmiany stanu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, pozwala użytkownikom sprawozdań finansowych na ocenę:

a) źródeł pochodzenia oraz wielkości uzyskanych przez jednostkę środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, oraz

b) kierunków i wielkości ich wykorzystania w toku działalności jednostki.

Podejmowane przez użytkowników sprawozdań finansowych decyzje gospodarcze wymagają określenia:

- zdolności jednostki do uzyskiwania wpływów i racjonalnego ich wydatkowania,

- okresu, w którym wpływy i wydatki nastąpią, oraz

- stopnia pewności wystąpienia przepływów pieniężnych.

Rachunek przepływów pieniężnych, w połączeniu z innymi elementami sprawozdania finansowego, dostarcza takich informacji. Umożliwiają one użytkownikom sprawozdania ocenę zmian w aktywach netto jednostki, jej struktury finansowej (łącznie z płynnością i wypłacalnością) oraz zdolności jednostki do oddziaływania na wysokość i okres wystąpienia przepływów pieniężnych, w celu przystosowania się do zmieniających się warunków rynkowych i możliwości.

Rachunek przepływów pieniężnych ułatwia zarazem porównywanie informacji finansowych przedstawianych przez różne jednostki, ponieważ eliminuje skutki stosowania różnych rozwiązań przy ujęciu operacji i zdarzeń tego samego rodzaju.

Informacje zawarte w rachunku przepływów pieniężnych pozwalają na prawidłowe przewidywanie wystąpienia przepływów pieniężnych w przyszłości, a zarazem umożliwiają sprawdzenie dokładności uprzednich przewidywań. Są również przydatne do analizy relacji między zyskownością i przepływami pieniężnymi netto jednostki.

1.2. Celem niniejszego Krajowego Standardu Rachunkowości, zwanego dalej Standardem, jest określenie szczegółowych zasad sporządzania rachunku przepływów pieniężnych, o którym mowa w art. 48b oraz 55 ust. 2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Ułatwi to wykazanie w rachunku przepływów pieniężnych poprawnych informacji o źródłach wpływów i kierunkach wydatków oraz zmianach stanu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, jakie nastąpiły w okresie objętym tym rachunkiem oraz pozwoli zapewnić porównywalność treści wykazanych w nim pozycji.

Przy stosowaniu wyjaśnień zawartych w Standardzie pod uwagę należy wziąć postanowienia ustawy.

1.3. Zgodnie z ustawą, do sporządzania rachunku przepływów pieniężnych są zobowiązane jednostki, których roczne sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowi badania i ogłaszania. Niniejszy Standard określa szczegółowe zasady sporządzania rachunku przepływów pieniężnych, zapewniającego minimalny zakres informacji zawarty w załączniku nr 1 do ustawy. Zawiera również szczególne zasady sporządzania skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych.

Do sporządzania rachunku przepływów pieniężnych przez banki, zakłady ubezpieczeń i inne instytucje finansowe, których dotyczą załączniki nr 2 i 3 do ustawy, postanowienia Standardu stosuje się odpowiednio.

Zaleca się, aby jednostki sporządzające rachunek przepływów pieniężnych, mimo że ustawa nie nakłada na nie takiego obowiązku, stosowały również postanowienia niniejszego Standardu.

1.4. Treść Standardu jest zgodna z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości (MSR) nr 7, z tym że:

a) W Standardzie nie omówiono specyfiki rachunku przepływów pieniężnych w bankach, zakładach ubezpieczeń oraz innych instytucjach finansowych;

b) W Standardzie bardziej szczegółowo niż w MSR 7 określono zasady ujmowania poszczególnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń, co wynika ze szczegółowości rozwiązań polskiego prawa bilansowego;

c) Standard nie zaleca odrębnego ujawniania w rachunku przepływów pieniężnych informacji dotyczącej przepływów z tytułu podatku dochodowego - minimalny zakres informacji wykazywanych w rachunku przepływów pieniężnych określony w załącznikach do ustawy o rachunkowości nie obejmuje takich informacji - w Standardzie zaleca się włączenie ich jako dodatkowych informacji i objaśnień do rachunku przepływów pieniężnych.

d) W przypadku stosowania metody pośredniej ustalania przepływów działalności operacyjnej Standard zaleca korygowanie wyniku finansowego netto, podczas gdy MSR 7 pozwala na korygowanie wyniku finansowego brutto. Ma to wpływ na występowanie lub wartość niektórych korekt wyniku.

e) Standard zaleca, aby kredyt w rachunku bieżącym oraz w linii kredytowej wykazywać w rachunku przepływów pieniężnych „per saldo”, w działalności finansowej. Według MSR 7 niektóre jednostki mogą wykazać zmiany stanu kredytu w rachunku bieżącym jako element działalności operacyjnej lub jako ekwiwalent środków pieniężnych.

II. Definicje

2.1. Użyte w Standardzie określenia oznaczają:

Środki pieniężne - są to aktywa pieniężne w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz, znajdujące się w obrocie gotówkowym lub w obrocie następującym za pośrednictwem bieżących rachunków bankowych. Zalicza się do nich gotówkę w kasie oraz depozyty płatne na żądanie;

Ekwiwalenty środków pieniężnych - są to te aktywa pieniężne, nie zaliczane do środków pieniężnych oraz inne aktywa finansowe, które charakteryzują się jednocześnie:

1) wysokim stopniem płynności, to jest łatwością wymiany na określoną kwotę środków pieniężnych,

2) nieznacznym ryzykiem utraty wartości oraz

3) krótkim terminem płatności lub wymagalności, nie dłuższym niż 3 miesiące od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia (lokaty);

Przepływy pieniężne - są to wpływy i wydatki środków pieniężnych i ich ekwiwalentów w jednostce, jakie nastąpiły w okresie objętym rachunkiem przepływów pieniężnych;

Pieniężne koszty i korzyści - są to poniesione przez jednostkę koszty i osiągnięte przychody, które spowodowały w jednostce w okresie objętym rachunkiem przepływów pieniężnych wydatek lub wpływ środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów;

Działalność operacyjna - jest to podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, nie zaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej;

Działalność inwestycyjna (lokacyjna) - jest to działalność, której przedmiotem jest nabywanie lub zbywanie rzeczowych aktywów trwałych (środków trwałych, środków trwałych w budowie), wartości niematerialnych i prawnych, długoterminowych inwestycji, w tym inwestycji w nieruchomości i prawa, krótkoterminowych aktywów finansowych (z wyjątkiem środków pieniężnych i ich ekwiwalentów) oraz wszystkie związane z tym pieniężne koszty i korzyści, z wyjątkiem dotyczących podatku dochodowego;

Działalność finansowa - jest to działalność, której przedmiotem jest pozyskiwanie innych, niż działalność operacyjna, źródeł finansowania, w tym także zwiększających kapitał (fundusz) własny, lub ich spłata oraz związane z tym pieniężne koszty, w tym prowizje, odsetki i dywidendy, i korzyści, z wyjątkiem dotyczących podatku dochodowego. Wystąpienie przepływów pieniężnych w działalności finansowej powoduje zmiany rozmiarów i relacji kapitału (funduszu) własnego i zadłużenia jednostki (jeżeli jednostka korzysta z obcych źródeł finansowania);

Jednostka nadrzędna - jest to jednostka dominująca, wspólnik jednostki współzależnej lub znaczący inwestor;

Metody obejmowania danych finansowych jednostek podporządkowanych - jest to metoda konsolidacji pełnej, metoda proporcjonalna oraz metoda praw własności;

Skonsolidowane sprawozdanie finansowe - jest to skonsolidowane sprawozdanie finansowe, o którym mowa w art. 55 ust. 1 i 3 ustawy, sporządzane przez jednostkę dominującą;

Jednostkowe sprawozdanie finansowe - jest to sprawozdanie finansowe sporządzone, w myśl przepisów rozdziału 5 ustawy, przez jednostkę, której dane finansowe obejmowane są skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym.

III. Przepływy pieniężne i ich prezentacja

3.1. W rachunku przepływów pieniężnych jednostka wykazuje przepływy pieniężne, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym, w podziale na przepływy działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej.

3.2. Jedna operacja lub zdarzenie może obejmować różnie klasyfikowane przepływy pieniężne. Dla ujednolicenia podejścia zaleca się, aby pieniężne koszty i korzyści związane z daną operacją lub zdarzeniem były zaliczane do tego samego rodzaju działalności co właściwe zdarzenie (operacja), z którym się wiążą. Na przykład spłata kredytu dewizowego obejmuje zarówno spłatę należności głównej, jak i odsetek, prowizji bankowej oraz zrealizowane różnice kursowe. Kwotę główną kredytu łącznie ze zrealizowanymi różnicami kursowymi zalicza się w każdym przypadku do przepływów działalności finansowej. W przytoczonym przykładzie również odsetki i prowizje klasyfikuje się do przepływów działalności finansowej.

Gdyby jednak, zgodnie z pkt. 10 Standardu, jednostka chciała odsetki i prowizje zaliczyć do przepływów działalności operacyjnej, to w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień podaje się odpowiednie wyjaśnienie.

3.3. Jeżeli rozliczany jest pochodny instrument finansowy stanowiący zabezpieczenie określonej pozycji zabezpieczanej, to przepływy pieniężne z tego tytułu zalicza się do rodzaju działalności, do którego zostały lub będą zaliczone przepływy środków pieniężnych wynikające z pozycji zabezpieczanej. Jeżeli z jakichkolwiek przyczyn pochodny instrument finansowy nie może być dalej uznawany za pozycję zabezpieczającą, to wpływy i wydatki z tytułu rozliczenia tego instrumentu zalicza się do przepływów działalności inwestycyjnej.

3.4. W myśl zawartej w ustawie definicji aktywów pieniężnych aktywa takie, płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia (lokaty), zalicza się na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych do środków pieniężnych, chyba że ujmuje się je w przepływach z działalności inwestycyjnej. Może zatem wystąpić niezgodność sumy przepływów pieniężnych netto i zmiany stanu środków pieniężnych wynikającej z bilansu (poz. B.III.1c aktywów). W przypadku takim konieczne jest - dla potrzeb rachunku przepływów pieniężnych - przeklasyfikowywanie pewnych składników krótkoterminowych aktywów finansowych do środków pieniężnych. W dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień wyjaśnia się wtedy przyczyny różnic między kwotą zmiany stanu środków pieniężnych: wykazaną w bilansie i wykazaną w rachunku przepływów pieniężnych.

3.5. Inwestycje w aktywa finansowe, zaliczone do kategorii przeznaczonych do obrotu, które charakteryzują się jednocześnie krótkim terminem płatności lub wymagalności (do 3 miesięcy, licząc od dnia ich otrzymania, założenia, wystawienia, nabycia), łatwością wymiany na określoną kwotę środków pieniężnych oraz nieznacznym ryzykiem utraty wartości, zalicza się przeważnie do ekwiwalentów środków pieniężnych. Wydatki na inwestycje w udziały w innych jednostkach (np. akcje), podobnie jak inne inwestycje długoterminowe, wykazuje się zazwyczaj jako składnik przepływów działalności inwestycyjnej.

3.6. Nie zalicza się do przepływów pieniężnych zamiany środków pieniężnych na ich ekwiwalenty i odwrotnie, gdyż operacje takie stanowią skutki bieżącego zarządzania środkami pieniężnymi przez jednostkę, nie zaś element przepływów z działalności operacyjnej, inwestycyjnej lub finansowej.

3.7. Jednostka może uznać, iż przyjęte przy sporządzaniu bilansu zasady klasyfikowania krótkoterminowych aktywów finansowych do środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych są takie same, jak stosowane do określenia środków pieniężnych i ich ekwiwalentów w rachunku przepływów pieniężnych. W dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień podaje się wtedy odpowiednią informację na ten temat.

Metody prezentacji przepływów pieniężnych

3.8. Zgodnie z ustawą rachunek przepływów pieniężnych można sporządzać metodą bezpośrednią lub pośrednią, przy czym określenie „metoda” dotyczy sposobu prezentacji informacji finansowej o przepływach działalności operacyjnej, a nie technikę obliczeń prowadzących do określonego sposobu prezentacji.

Dane dotyczące przepływów z działalności operacyjnej prezentuje się metodą bezpośrednią (por. pkt. 4.3-4.6) lub pośrednią (por. pkt 4.7).

Dane dotyczące przepływów z działalności inwestycyjnej i finansowej prezentuje się zawsze metodą bezpośrednią. Dlatego dotyczące działalności inwestycyjnej i finansowej zdarzenia i operacje niepieniężne, a więc niepowodujące wpływu lub wydatku środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów są wyłączone z rachunku przepływów pieniężnych.

Przykładami takich wyłączanych z rachunku przepływów pieniężnych zdarzeń i operacji są:

a) nabycie składników aktywów poprzez przejęcie bezpośrednio z nimi związanych zobowiązań lub drogą leasingu finansowego,

b) przejęcie jednostki drogą wydania udziałów (akcji) własnych,

c) otrzymanie lub przekazanie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników aktywów trwałych i zapasów,

d) konwersja zobowiązania na kapitał (fundusz) własny i należności na udziały.

3.9. Wyboru metody dokonuje kierownik jednostki, biorąc pod uwagę:

a) specyfikę działalności jednostki, oczekiwania użytkowników informacji finansowych, potrzeby zarządu jednostki,

b) możliwości uzyskania wiarygodnych danych, jakie zapewnia system komputerowy stosowany w jednostce,

c) możliwości rozbudowy ewidencji księgowych dla uzyskania danych niezbędnych do sporządzenia, prezentacji i analizy rachunku przepływów pieniężnych,

d) wymogi innych niż ustawa aktów prawnych oraz regulacji środowiskowych.

Uprawnienie wyboru metody daje jednostkom większą swobodę formy prezentacji informacji o przepływach, a tym samym pozwala lepiej uwzględnić specyfikę działalności oraz możliwości ustalania danych finansowych o określonej postaci.

Przyjęta do sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych metoda stanowi część stosowanych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości i wymaga odpowiedniego zapisu w opisie tych zasad (por. pkt 7.3).

Przepływy pieniężne netto

3.10. W rachunku przepływów pieniężnych wpływy i wydatki dotyczące niektórych operacji mogą być wykazywane w kwotach netto, a więc kompensowane ze sobą.

W większości przypadków wpływy i wydatki wymagają oddzielnego wykazania, gdyż zwiększa to wartość poznawczą rachunku przepływów pieniężnych. W kwocie netto mogą być wykazywane przepływy pieniężne z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej, jeżeli:

a) wpływy i wydatki następują w imieniu kontrahenta, a zatem gdy przepływy pieniężne odzwierciedlają działalność klienta a nie działalność danej jednostki, mimo że są one rejestrowane w jej przychodach i kosztach (np. refundacje); dotyczy to np. czynszów pobieranych na rzecz właścicieli nieruchomości i im następnie przekazywanych,

b) wpływy i wydatki z danego tytułu charakteryzują się szybkim obrotem, dużą wartością i krótkim terminem spłaty; dotyczy to np. udzielonych pożyczek krótkoterminowych o krótszym niż 3 miesiące terminie płatności,

c) jednostka posiada ważny prawnie tytuł do kompensaty określonych aktywów i zobowiązań; dotyczy to np. kredytów w rachunku bieżącym, oraz

d) jednostka rozlicza operację w wartości netto poddanych kompensacie składników aktywów i zobowiązań (lub jednocześnie takie składniki aktywów wyłącza z ksiąg rachunkowych a zobowiązanie rozlicza).

IV. Przepływy działalności operacyjnej

4.1. Przepływy działalności operacyjnej obejmują przede wszystkim skutki pieniężne tych operacji i zdarzeń, które wymagają uwzględnienia przy ustalaniu wyniku finansowego (zysku/straty) ze sprzedaży. Jeżeli jednostka wytwarza określony rodzaj produktów, to w działalności operacyjnej wykazuje się wpływy i wydatki związane z produkcją i sprzedażą tych wyrobów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednostka zajmuje się obrotem towarowym (handlem), to w działalności operacyjnej wykazuje się wpływy i wydatki związane z zakupem i sprzedażą towarów. Jeżeli jednostka zajmuje się leasingiem, to w działalności operacyjnej ujmuje się wpływy i wydatki związane z operacjami leasingu, w tym także finansowego. Jeżeli przedmiotem działalności jednostki jest obrót instrumentami finansowymi, wtedy wpływy i wydatki z tego tytułu są ujmowane jako przepływy działalności operacyjnej. Jeżeli jednostka nie została powołana do obrotu instrumentami finansowymi, a obrót nimi służy do uzyskania przepływów pieniężnych, wtedy zdarzenia takie, bez względu na to czy dotyczą obrotu krótkoterminowymi czy długoterminowymi instrumentami finansowymi, wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych w działalności inwestycyjnej, chyba że instrumenty takie (w przypadku krótkoterminowych) jednostka zalicza do ekwiwalentów środków pieniężnych.

4.2. Jeżeli w akcie założycielskim jednostki określono obszary działalności, w zakresie których w rzeczywistości jednostka dokonuje operacji nieregularnie lub sporadycznie, to jednostka wykazuje przepływy z tego tytułu jako element działalności operacyjnej, inwestycyjnej lub finansowej, odpowiednio do ich treści, w wyodrębnionej pozycji.

4.3. Metoda bezpośrednia w rachunku przepływów pieniężnych polega na wykazywaniu podstawowych tytułów wpływów i wydatków działalności operacyjnej jako odrębnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych, a następnie ich zsumowaniu do kwoty przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej.

4.4. W działalności operacyjnej - jeżeli jej przepływy prezentuje się metodą bezpośrednią - wykazuje się w szczególności następujące rodzaje wpływów i wydatków:

a) wpływy ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów (łącznie z podatkiem od towarów i usług),

b) wpływy z tytułu honorariów, praw autorskich, opłat i innych przychodów operacyjnych,

c) wydatki z tytułu zapłaty za dostarczone towary, materiały, surowce, energię i wyświadczone usługi (łącznie z podatkiem od towarów i usług) służące realizacji działalności operacyjnej jednostki,

d) wydatki na wynagrodzenia pracowników oraz inne świadczenia na ich rzecz,

e) wpływy i wydatki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne,

f) wydatki z tytułu podatku dochodowego, innych podatków i opłat o charakterze publicznoprawnym, to jest takich, do których stosują się postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) lub wpływy z ich zwrotu,

g) wpływy i wydatki z tytułu kontraktów zawieranych w celu nabycia i odsprzedaży instrumentów finansowych, jeżeli są one elementem działalności operacyjnej jednostki.

4.5. Informacje finansowe niezbędne do zastosowania metody bezpośredniej można uzyskać:

a) bezpośrednio - ze szczegółowej ewidencji księgowej prowadzonej do kont środków pieniężnych i ich ekwiwalentów,

b) pośrednio - poprzez korygowanie wartości sprzedaży oraz kosztów działalności operacyjnej o zmiany stanu zobowiązań, należności i zapasów oraz innych pozycji niepieniężnych lub takich, których efekt w postaci przepływów pieniężnych zalicza się do działalności inwestycyjnej bądź finansowej.

4.6. W przypadku prezentacji przez jednostkę rachunku przepływów pieniężnych działalności operacyjnej metodą bezpośrednią w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień ustalenia wymagają korekty, prowadzące do uzgodnienia wartości wyniku finansowego netto i przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej. W tym celu konieczne jest przedstawienie w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej prezentowanej metodą pośrednią.

4.7. Metoda pośrednia w rachunku przepływów pieniężnych działalności operacyjnej polega na tym, że wynik finansowy netto roku obrotowego koryguje się o pozycje niepowodujące zmian stanu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, jak też o wyniki innych działalności niż operacyjna oraz elementy pieniężne wyniku, które zalicza się do właściwych rodzajów działalności (inwestycyjnej, finansowej). Przykładem korekty wyniku finansowego netto z tytułu operacji o charakterze niepieniężnym jest wkład niepieniężny przekazany lub otrzymany w postaci zapasów.

4.8. Bez względu na rodzaj zastosowanej metody ostateczna wartość przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej pozostaje taka sama, inne są jednak informacje wykazywane zależnie od przyjęcia jednej z nich.

Do głównych zalet stosowania metody bezpośredniej należy:

a) prezentacja struktury wpływów i wydatków z działalności operacyjnej,

b) dostarczanie informacji użytecznych przy określaniu przyszłych wpływów i wydatków działalności operacyjnej, które to dane nie są dostępne w razie stosowania metody pośredniej,

c) łatwość weryfikowania w obiektywny sposób pozycji i kwot wpływów i wydatków.

Do głównych zalet metody pośredniej należy:

a) dostępność informacji o relacjach zachodzących między wynikiem finansowym netto a przepływami pieniężnymi netto z działalności operacyjnej, w ramach tego samego elementu sprawozdania finansowego, dla celów analiz danych za okresy przeszłe i przyszłe,

b) powiązania pozycji rachunku przepływów pieniężnych z pozycjami bilansu oraz rachunku zysków i strat,

c) możliwość - w większości jednostek - sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych bez większej rozbudowy ewidencji księgowej.

V. Przepływy działalności inwestycyjnej

5.1. Do przepływów działalności inwestycyjnej zalicza się wydatki i wpływy poniesione na zakup (budowę) lub uzyskane ze sprzedaży przez jednostkę aktywów trwałych (z wyjątkiem długoterminowych rozliczeń międzyokresowych oraz należności długoterminowych, jeżeli dotyczą one działalności operacyjnej) oraz inwestycji krótkoterminowych (z wyjątkiem środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych oraz aktywów finansowych zaliczanych do ekwiwalentów środków pieniężnych), a także pieniężne korzyści i koszty prowadzenia tej działalności. Działalność inwestycyjna obejmuje zatem nie tylko wpływy i wydatki dotyczące kategorii klasyfikowanych w bilansie do długo- lub krótkoterminowych inwestycji (z wyjątkiem środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych oraz aktywów finansowych zaliczanych do ekwiwalentów środków pieniężnych), ale również te, które dotyczą środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych.

5.2. Przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych nie bierze się pod uwagę czy dany składnik aktywów trwałych został zakupiony w celu obsługi działalności operacyjnej czy osiągania korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów. W obu przypadkach wydatki na jego zakup zalicza się do działalności inwestycyjnej.

Nie wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych tych zmian stanu aktywów trwałych i inwestycji krótkoterminowych, które nie powodują w jednostce przepływu pieniężnego (wydatku lub wpływu), jak np. przyjęcia do użytkowania zakończonej budowy lub ulepszenia środka trwałego, nieodpłatnego przejęcia lub przekazania bądź postawienia w stan likwidacji środków trwałych.

5.3. Do przepływów działalności inwestycyjnej zalicza się w szczególności następujące rodzaje wydatków i wpływów:

a) wydatki z tytułu zakupu, montażu, uruchomienia składników środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, jak też aktywów finansowych,

b) wpływy ze sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, jak też aktywów finansowych,

c) wydatki i wpływy z tytułu udzielenia i zwrotu krótko- i długoterminowych pożyczek udzielonych innym jednostkom,

d) wydatki z tytułu zaliczek na zakupy dotyczące działalności inwestycyjnej oraz wpływy ze zwrotu tych zaliczek,

e) wydatki i wpływy z tytułu pochodnych instrumentów finansowych,

f) wydatki i wpływy z tytułu pieniężnych kosztów i korzyści dotyczących wymienionych wcześniej składników działalności inwestycyjnej, np. otrzymane odsetki od lokat, otrzymane dywidendy.

5.4. Jednostka wykazuje odrębnie tytuły wpływów i wydatków z działalności inwestycyjnej, bez wpływów i wydatków z tytułu należnego i podlegającego potrąceniu naliczonego podatku od towarów i usług.

5.5. Jeżeli jednostka stosuje metodę bezpośrednią do prezentacji przepływów działalności operacyjnej, to wpływy i wydatki z tytułu podatku od towarów i usług dotyczącego działalności inwestycyjnej - ujmuje umownie - jako przepływy działalności operacyjnej.

5.6. W działalności inwestycyjnej spłaty zobowiązań i należności w walutach obcych wykazuje się łącznie ze zrealizowanymi różnicami kursowymi.

VI. Przepływy działalności finansowej

6.1. Do przepływów działalności finansowej zalicza się wpływy i wydatki związane zarówno z pozyskaniem, jak i spłatą własnych i obcych źródeł finansowania, w tym wpływy i wydatki powodujące zwiększenie lub zmniejszenie kapitału (funduszu) własnego, a także stanu udziałów/akcji własnych. Powodują one jednocześnie zmiany rozmiarów i relacji kapitału (funduszu) własnego i zadłużenia w jednostce, przy czym przez zadłużenie rozumie się tu zadłużenie z innych tytułów niż zakupy (materiałów, surowców, towarów, usług) związane z działalnością operacyjną.

Nie wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych tych zmian rozmiarów i relacji kapitału (funduszu) własnego i obcego, które nie powodują w jednostce przepływu pieniężnego, jak np. zamiana długu na udział w kapitale (funduszu) własnym.

6.2. Zaciągnięte przez jednostkę kredyty (pożyczki), bez względu na ich przeznaczenie, wykazuje się w działalności finansowej jako pozyskanie obcego źródła finansowania (wpływ), a ich spłatę jako utratę obcego źródła finansowania (wydatek).

Otrzymane dotacje, bez względu na ich cel, są bezzwrotnym pozyskaniem obcego źródła finansowania. Wpływy z tytułu dotacji ujmuje się w rachunku przepływów pieniężnych jako przepływy z działalności operacyjnej, jeżeli dotacje te służą podstawowej działalności operacyjnej podmiotu (dopłaty, subwencje, dopłaty do cen, w tym także ze środków pomocowych, z Funduszu Pracy, dotacje Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego dla uczelni). W pozostałych przypadkach wpływy z tytułu dotacji wykazuje się jako przepływy z działalności finansowej. Wykorzystanie przyznanych dotacji wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych jako wydatek zaliczany do odpowiedniego rodzaju działalności (operacyjnej lub inwestycyjnej), zgodnie z przeznaczeniem dotacji.

6.3. Do przepływów działalności finansowej zalicza się w szczególności następujące rodzaje wpływów i wydatków:

a) wpływy z wydania udziałów (akcji) i innych instrumentów kapitałowych, dopłat do kapitału oraz sprzedaży udziałów (akcji) własnych,

b) płatności na rzecz właścicieli akcji lub udziałów jednostki z tytułu ich wykupu i zwrot dopłat do kapitału,

c) wpływy z emisji długo- i krótkoterminowych dłużnych instrumentów finansowych,

d) zaciągnięcie i spłatę kredytów i pożyczek (łącznie ze zrealizowanymi różnicami kursowymi),

e) wydatki z tytułu podziału zysku, w tym z lat poprzednich,

f) wydatki poniesione przez korzystającego na spłatę zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego,

g) zapłacone odsetki, prowizje bankowe i inne pieniężne koszty (lub korzyści) związane bezpośrednio z pozyskaniem kapitału obcego,

h) wypłacone dywidendy, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa.

6.4. W działalności finansowej spłaty zobowiązań i należności w walutach obcych wykazuje się łącznie ze zrealizowanymi różnicami kursowymi.

VII. Jednostkowy rachunek przepływów pieniężnych

7.1. Rozdział VII zawiera szczegółowe wyjaśnienia treści poszczególnych pozycji i sposobu sporządzania rachunku przepływów pieniężnych w postaci przewidzianej w załączniku nr 1 do ustawy. Przy ich stosowaniu wzięcia pod uwagę wymagają postanowienia ustawy nakładające obowiązek wykazania w sprawozdaniu finansowym, a więc i w rachunku przepływów pieniężnych:

- obrazu sytuacji gospodarczej jednostki w sposób rzetelny, jasny i prawidłowy,

- zdarzeń zgodnie z ich treścią ekonomiczną,

- przy dopuszczeniu uproszczeń, jeżeli nie powodują one istotnego zniekształcenia prezentowanej sytuacji jednostki.

7.2. Rachunek przepływów pieniężnych sporządza się:

a) na podstawie danych pochodzących z ksiąg rachunkowych oraz z innych elementów sprawozdania finansowego, w skład którego rachunek ten wchodzi;

b) w układzie i ze szczegółowością przewidzianą w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym:

- jednostka może stosownie do swoich potrzeb i specyfiki wykazywać informacje zawarte w rachunku przepływów pieniężnych z większą szczegółowością niż przewidziana w załączniku nr 1 do ustawy,

- jeżeli w jednostce nie wystąpiły zdarzenia dotyczące poszczególnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych, zarówno w roku obrotowym jak i poprzedzającym, to pozycje im odpowiadające pomija się;

c) wykazując dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy, z wyłączeniem przypadku gdy jednostka powstała dopiero w bieżącym roku obrotowym; wtedy nie podaje się danych porównawczych,

d) w razie sporządzania rachunku przepływów pieniężnych za inny okres sprawozdawczy niż rok obrotowy jako dane porównawcze podaje się dane za analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego;

e) w złotych i groszach lub w zaokrągleniu do tysięcy złotych; wskazane jest, aby rachunek był sporządzany z taką samą dokładnością, co pozostałe elementy sprawozdania finansowego, gdyż ułatwia to porównywanie i analizę danych liczbowych.

7.3. Przyjęte do sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych zasady stanowią część przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości i wymagają, zgodnie z ustawą, ujęcia w dokumentacji oraz omówienia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.

Wyjaśnienia do rachunku przepływów pieniężnych zamieszcza się w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień.

Raz przyjęte zasady kwalifikowania przepływów powinny być stosowane w sposób ciągły, przy uwzględnieniu ich istotności oraz wpływu na przekazywanie przez rachunek przepływów pieniężnych rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji finansowej jednostki.

7.4. Wskazówki dla ustalenia poszczególnych pozycji przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej metodą pośrednią:

Grupa A - Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej

Grupa A rachunku przepływów pieniężnych obejmuje przepływy pieniężne dotyczące działalności operacyjnej, a więc podstawowej działalności jednostki, zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w ustawie oraz w pkt. 2.1 i rozdz. IV Standardu.

I. Zysk (strata) netto - jest to wynik finansowy netto wykazany w rachunku zysków i strat; zysk netto wykazuje się ze znakiem plus, stratę netto - ze znakiem minus.

II. Korekty razem

Korekty mają za zadanie doprowadzić wynik finansowy netto - do wyniku „kasowego”, tj. do wartości przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej. Korekty polegają głównie na:

- wyłączeniu pozycji niepieniężnych (np. amortyzacji, zmiany stanu rezerw, wyniku na działalności inwestycyjnej),

- wyłączeniu pieniężnych przychodów (korzyści) i kosztów wpływających na wynik finansowy, ale dotyczących działalności inwestycyjnej lub finansowej (np. zapłacone odsetki od kredytów, odsetki otrzymane z tytułu inwestycji, otrzymane dywidendy),

- uwzględnieniu zmian stanu krótkoterminowych aktywów (zapasów, należności, rozliczeń międzyokresowych) oraz zobowiązań związanych z działalnością operacyjną.

W pozycji tej wykazuje się arytmetyczną sumę korekt ujętych w pozycjach 1-10 części A rachunku przepływów pieniężnych.

1. Amortyzacja

Korekta, ze znakiem plus, obejmuje amortyzację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne - gdyż amortyzacja stanowi koszt niepieniężny, niepowodujący wydatku. Przepływem pieniężnym (wydatkiem) jest zapłata z tytułu zakupu danego składnika aktywów (a nie dokonanie odpisu amortyzacyjnego) ujmowana w rachunku przepływów pieniężnych w działalności inwestycyjnej w tym okresie, w którym nastąpił wydatek.

2. Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych

W zakres tej korekty wchodzi:

a) wyłączenie zrealizowanych różnic kursowych niedotyczących działalności operacyjnej i przesunięcie ich do tych działalności, których dotyczą, a więc do działalności inwestycyjnej lub finansowej.

Różnice kursowe zrealizowane, powstałe w toku innych niż operacyjna rodzajów działalności, są wykazywane w przepływach pieniężnych tej działalności, której dane zdarzenie dotyczy. Dokonywana jest zatem korekta wyniku finansowego (różnice dodatnie ze znakiem minus, różnice ujemne ze znakiem plus), a następnie przepływy pieniężne z tytułu tych różnic są wykazywane odpowiednio w działalności inwestycyjnej lub finansowej, ze znakiem zgodnym z charakterem przepływu: różnice kursowe dodatnie ze znakiem plus, różnice kursowe ujemne ze znakiem minus. Różnice, o których mowa, są wykazywane łącznie z kwotą operacji, która je spowodowała, np. spłata kredytu zaciągniętego w walucie obcej jest przeliczana według kursu na dzień spłaty zobowiązania i wykazana jako wydatek w przepływach pieniężnych z działalności finansowej;

b) wyłączenie nie zrealizowanych (naliczonych memoriałowo) różnic kursowych nie dotyczących działalności operacyjnej, ponieważ nie powodują one zmiany stanu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów.

Nie zrealizowane różnice kursowe dotyczące działalności inwestycyjnej lub finansowej są eliminowane jako nie wpływające na stan środków pieniężnych (korekta wyniku finansowego: nie zrealizowane zyski ze znakiem minus, nie zrealizowane straty ze znakiem plus). Ze względu na niepieniężny charakter tych różnic nie są one uwzględniane w przepływach działalności inwestycyjnej lub finansowej;

c) wyłączenie różnic kursowych z tytułu wyceny środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie jednostki (dodatnie ze znakiem minus, ujemne ze znakiem plus).

Wycena środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie nie spowodowała przepływów pieniężnych w okresie objętym rachunkiem przepływów pieniężnych, stąd, jako pozycja niepieniężna, jest eliminowana z wyniku finansowego;

d) nie ma potrzeby korygowania zrealizowanych i nie zrealizowanych różnic kursowych dotyczących działalności operacyjnej, ponieważ:

- różnice kursowe zrealizowane wpływają na zmianę stanu środków pieniężnych,

- różnice kursowe nie zrealizowane powodują zmianę stanu należności i zobowiązań, a tym samym podlegają samoczynnej eliminacji w ramach działalności operacyjnej.

3. Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy)

W tej pozycji następuje korekta wyniku finansowego o odsetki i otrzymane dywidendy dotyczące działalności inwestycyjnej oraz odsetki dotyczące działalności finansowej. W związku z tym:

- odsetki i dywidendy otrzymane są wyłączane z wyniku finansowego ze znakiem minus (korekta dotyczy pozycji przychodów z operacji finansowych), a jednocześnie włączane do przepływów pieniężnych działalności inwestycyjnej,

- odsetki zapłacone są wyłączane z wyniku finansowego ze znakiem plus, a następnie wykazywane w odpowiednich pozycjach działalności finansowej jako wydatek (w pozycji - „odsetki”),

- odsetki i dywidendy naliczone, lecz nieotrzymane ani niewypłacone, stanowią odpowiednio korektę wyniku finansowego ze znakiem plus lub minus, tj. przeciwnym do posiadanego; ze względu na ich niepieniężny charakter nie są one uwzględniane w przepływach działalności inwestycyjnej lub finansowej oraz nie wykazuje się ich w zmianie stanu należności lub zobowiązań (w pozycjach odpowiednio: A. II. 7 lub A. II. 8 rachunku przepływów pieniężnych). Rozwiązaniem alternatywnym jest nieuwzględnianie odsetek i dywidend naliczonych, lecz nieotrzymanych ani niewypłaconych w omawianej korekcie, ale należy je wtedy wykazać odpowiednio w zmianie stanu należności lub zobowiązań (w pozycjach: A. II. 7 lub A. II. 8 rachunku przepływów pieniężnych).

4. Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej

W skład zysku (straty) netto wchodzą zyski i straty ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych i inwestycji, likwidacji tych składników, a także przekazane darowizny niepieniężne, nadwyżki i niedobory inwentaryzacyjne, niepieniężne straty i zyski nadzwyczajne oraz aktualizacje wartości. Są to pozycje niepieniężne, dlatego wymagają one wyłączenia z przepływów pieniężnych działalności operacyjnej. Korekty obejmują w szczególności:

a) (-) zysk, (+) stratę na sprzedaży składników działalności inwestycyjnej,

b) (+) stratę na likwidacji składników działalności inwestycyjnej, tj. wartość netto zlikwidowanych składników,

c) (+) przekazane darowizny niepieniężnych składników działalności inwestycyjnej,

d) (-) ujęte w wyniku finansowym, ujawnione nadwyżki inwentaryzacyjne składników działalności inwestycyjnej,

e) (+) ujęte w wyniku finansowym, ujawnione niedobory inwentaryzacyjne składników działalności inwestycyjnej,

f) koszty i przychody związane ze zdarzeniami losowymi, których wystąpienie i skutki są możliwe do przewidzenia i które są związane z ogólnym ryzykiem prowadzenia działalności - a zatem niezaliczane do zysków i strat nadzwyczajnych (plus lub minus),

g) odpisy korygujące wartość składników aktywów trwałych oraz krótkoterminowych aktywów finansowych z tytułu trwałej utraty wartości i ich korekty (plus lub minus),

h) niepieniężne straty nadzwyczajne (plus) oraz niepieniężne zyski nadzwyczajne (minus) w składnikach działalności inwestycyjnej, chyba że jednostka wykazuje je w pozycji A.II.10: Pozostałe korekty,

i) aktualizację wyceny aktywów finansowych, jeżeli jej skutki są odnoszone na wynik finansowy (np. aktualizacja wartości aktywów finansowych krótkoterminowych do wartości rynkowej in minus - korekta ze znakiem plus), chyba że jednostka wykazuje ją w pozycji A.II.10: Pozostałe korekty.

5. Zmiana stanu rezerw

W tej pozycji ujmuje się zmianę stanu rezerw na zobowiązania, wykazanych w poz. B.l pasywów bilansu. Zwiększenie stanu rezerw wykazuje się ze znakiem plus, a ich zmniejszenie ze znakiem minus.

Gdyby zachodziła różnica między zmianą stanu tej pozycji w rachunku przepływów pieniężnych oraz analogiczną zmianą stanu w bilansie, to przyczynę powstania różnicy wyjaśnia się w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień.

Różnice mogą np. wynikać ze zmiany stanu rezerw na odroczony podatek dochodowy, jeżeli rezerwę na podatek utworzono, z pominięciem wyniku finansowego netto bieżącego okresu, w ciężar kapitału (funduszu) własnego (na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny).

6. Zmiana stanu zapasów - odpowiada zmianie stanu zapasów wykazanych w poz. B.l aktywów bilansu - wzrost wykazuje się ze znakiem minus, a zmniejszenie ze znakiem plus.

Jeśli zachodzi różnica między zmianą stanu tej pozycji w rachunku przepływów pieniężnych oraz w bilansie, to przyczynę powstania różnicy wyjaśnia się w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień. W pozycji tej nie uwzględnia się np. zmiany stanu zapasów z tytułu wkładu niepieniężnego otrzymanego lub przekazanego pod postacią składników aktywów obrotowych (zapasów) czy zmiany stanu zapasów z tytułu ich przeniesienia do środków trwałych (w tym w budowie) lub przekwalifikowania środków trwałych do zapasów.

7. Zmiana stanu należności - odpowiada zmianie stanu należności wykazanych w poz. A.III i B.ll aktywów bilansu. Należności z tytułu sprzedaży na zasadach kredytu kupieckiego, także o terminie płatności powyżej roku (od dnia powstania należności) zalicza się do działalności operacyjnej. Wzrost należności wykazuje się ze znakiem minus, a zmniejszenie ze znakiem plus.

Nie uwzględnia się zmiany stanu należności dotyczących działalności inwestycyjnej, np. z tytułu sprzedaży środków trwałych lub z operacji i zdarzeń niepieniężnych, jak np. z zamiany należności z tytułu dostaw i usług na udziały.

Jeśli zachodzi różnica między zmianą stanu należności wykazaną w rachunku przepływów pieniężnych oraz w bilansie, to przyczynę powstania różnicy wyjaśnia się w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień.

8. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów

W pozycji tej ujmuje się zmianę stanu zobowiązań krótkoterminowych (i funduszy specjalnych) - poz. B.lll pasywów bilansu, z wyłączeniem zmiany stanu zobowiązań z tytułu kredytów, pożyczek, krótkoterminowych dłużnych papierów wartościowych, zobowiązań wekslowych oraz innych zobowiązań finansowych wobec jednostek powiązanych i pozostałych. Wykorzystane kredyty kupieckie (tj. zobowiązania handlowe o odroczonym terminie płatności), także o terminie płatności powyżej roku (od dnia powstania zobowiązania), zalicza się do zobowiązań działalności operacyjnej. Wzrost zobowiązań wykazuje się ze znakiem plus, a zmniejszenie ze znakiem minus.

Nie uwzględnia się zmian stanu zobowiązań dotyczących działalności inwestycyjnej, finansowej (patrz: korekta A.II.3) ani z operacji lub zdarzeń niepieniężnych, jak np. zamiany zobowiązań dotyczących działalności operacyjnej na kapitał (fundusz) własny czy zmiany stanu zobowiązań z tytułu podatku dochodowego odnoszonych bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny (np. błąd popełniony w poprzednich latach obrotowych, w następstwie którego nie można uznać zatwierdzonych sprawozdań finansowych za okresy poprzednie za poprawne - art. 54 ust. 3 ustawy).

Jeśli zachodzi różnica między zmianą stanu tej pozycji wykazaną w rachunku przepływów pieniężnych oraz w bilansie, to przyczynę powstania różnicy wyjaśnia się w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień.

W zmianie stanu funduszy specjalnych nie ujmuje się między innymi zmiany stanu spowodowanej odpisem z zysku na zasilenie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz na zadeklarowane, lecz niewypłacone nagrody z zysku.

9. Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych

W jednostce mogą wystąpić długo- i krótkoterminowe:

a) rozliczenia międzyokresowe dotyczące kosztów i obciążeń przyszłych okresów (w tym czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów oraz inne rozliczenia międzyokresowe) oraz

b) rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Zmianę stanu tych rozliczeń wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych w kwocie łącznej, przy czym:

Rozliczenia czynne:

* wzrost stanu, oznaczający zwiększenie zaangażowania środków pieniężnych i ich ekwiwalentów - wykazuje się ze znakiem minus,

* zmniejszenie stanu, wiążące się z dokonaniem rozliczenia z wynikiem finansowym netto - bez poniesienia wydatku, wykazuje się ze znakiem plus.

Nie wykazuje się w zmianie stanu rozliczeń międzyokresowych, brak np. zmiany rozliczeń czynnych z tytułu odroczonego podatku dochodowego odnoszonego bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny.

Rozliczenia międzyokresowe przychodów

wykazuje się: wzrost stanu - ze znakiem plus, natomiast zmniejszenie - ze znakiem minus. Nie wykazuje się zmian stanu rozliczeń ujętych drugostronnie na kontach aktywów lub zobowiązań, a w szczególności: zmiany stanu ujemnej wartości firmy w roku jej powstania, wartości darowizn niepieniężnych otrzymanych w postaci składników aktywów trwałych a także dotacji - w roku ich otrzymania.

Jeżeli zachodzą różnice między łączną sumą czynnych rozliczeń międzyokresowych oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów wykazanych w rachunku przepływów pieniężnych oraz w bilansie, to przyczyny powstania różnicy wyjaśnia się w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień.

10. Inne korekty

W tej pozycji wykazuje się inne aniżeli uprzednio omówione korekty wyniku finansowego netto (poz. 1-9) z tytułu operacji lub zdarzeń niepieniężnych dotyczących działalności operacyjnej, a między innymi:

- niepieniężne straty nadzwyczajne w składnikach działalności inwestycyjnej (plus), jeśli nie zostały one ujęte w korekcie A.II.4,

- niepieniężne zyski nadzwyczajne w składnikach działalności inwestycyjnej (minus), jeśli nie zostały one ujęte w korekcie A.II.4,

- aktualizację wyceny aktywów finansowych, jeżeli jej skutki są odnoszone na wynik finansowy (np. aktualizacja wartości aktywów finansowych krótkoterminowych do wartości rynkowej in minus - korekta ze znakiem plus), chyba że jednostka wykazuje ją w pozycji A.II.4 rachunku przepływów,

- dotacje w roku ich otrzymania, jeżeli zostały w całości, z pominięciem rozliczeń międzyokresowych przychodów, odniesione na wynik finansowy bieżącego okresu (minus),

- umorzenie zaciągniętych kredytów, pożyczek i innych zobowiązań finansowych (minus),

- umorzenie udzielonych pożyczek (plus).

III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (l±ll)

W tej pozycji wykazuje się różnicę między wynikiem finansowym netto jednostki (A.l) a sumą korekt (A.ll). Kwota ta odzwierciedla zdolność jednostki, w okresie objętym rachunkiem, do wypracowania nadwyżki (lub niedoboru) środków pieniężnych z działalności operacyjnej.

7.5. Wskazówki dla ustalenia poszczególnych pozycji przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej metodą bezpośrednią:

Grupa A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej - obejmują poszczególne tytuły wpływów i wydatków dotyczących działalności operacyjnej, a więc podstawowej działalności jednostki, zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w ustawie oraz w pkt. 6 i 17-20 Standardu, a dodatkowo ich kwoty łączne. Odpowiednie dane wynikają z analizy zapisów kont, na których rejestrowany jest obrót środkami pieniężnymi i ich ekwiwalentami.

I. Wpływy

1. Sprzedaż

W pozycji tej ujmuje się wpływy, a więc efektywną zapłatę z tytułu sprzedaży wyrobów, towarów, usług i materiałów, a także otrzymane z tych tytułów zaliczki. Wpływy te wykazuje się łącznie ze stanowiącym ich część należnym podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednostka dostarcza towary lub świadczy usługi zwolnione od podatku lub opodatkowane zerową stawką podatku od towarów i usług, wtedy wykazuje wpływy w kwocie otrzymanej.

2. Inne wpływy z działalności operacyjnej

W pozycji tej wykazuje się inne, aniżeli z tytułu sprzedaży wyrobów, towarów, usług i materiałów wpływy dotyczące działalności operacyjnej, np. wpływy z tytułu honorariów, praw autorskich, opłat, otrzymane przy zapłacie należności z tytułu działalności operacyjnej odsetki za zwłokę, odsetki otrzymane od lokat bankowych złożonych na okres do 3 miesięcy włącznie, a także wpływy z tytułu podatku od towarów i usług z działalności inwestycyjnej, oraz wpływy z tytułu bezpośredniego zwrotu podatku od towarów i usług otrzymane z Urzędu Skarbowego lub z zagranicy.

II. Wydatki

1. Dostawy i usługi

W pozycji tej ujmuje się wydatki na zakup materiałów, surowców, energii, towarów, usług obcych oraz zaliczki na poczet tych zakupów, łącznie z naliczonym podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednostka zakupuje towary lub świadczy usługi zwolnione od podatku lub opodatkowane zerową stawką podatku od towarów i usług, wtedy wykazuje wydatki w kwocie zapłaconej.

2. Wynagrodzenia netto

W pozycji tej wykazuje się wydatki z tytułu wynagrodzeń za pracę, w tym także umów o dzieło i zlecenie, agencyjnej oraz zaliczki na wynagrodzenia wypłacone w pieniądzu - pomniejszone o obciążające pracowników składki na ubezpieczenia społeczne, podatek dochodowy oraz inne potrącenia.

3. Ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz inne świadczenia

W pozycji tej ujmuje się w szczególności przekazane na rachunek ZUS składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, pokrywane zarówno przez pracowników jak i pracodawcę, a także wypłaty innych świadczeń pieniężnych na rzecz pracowników.

4. Podatki i opłaty o charakterze publicznoprawnym

Ta pozycja służy wykazaniu płatności z tytułu podatków, ceł i opłat, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, jak np. podatek dochodowy od osób prawnych i fizycznych, podatek akcyzowy, od nieruchomości, środków transportowych i inne lokalne, wydatki z tytułu opłat skarbowych, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, ochronę środowiska, produktowe, na rzecz PFRON.

Nie ujmuje się w tej pozycji ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, podatku od towarów i usług (z wyjątkiem wpłat podatku VAT dokonanych do Urzędu Skarbowego) oraz wpłat z zysku.

5. Inne wydatki operacyjne

W pozycji tej wykazuje się wydatki nie ujęte w pozycjach od 1 do 4, jak np. wydatki na podróże służbowe, wydatki z tytułu odsetek za zwłokę od zobowiązań dotyczących działalności operacyjnej, kar, wpłat kaucji, ubezpieczeń rzeczowych i osobowych, opłaty notarialne, sądowe, wypłaty ryczałtów za używanie prywatnych pojazdów do celów służbowych, odszkodowania powypadkowe, zasiłki płatne w ciężar ubezpieczeń, odprawy pośmiertne, ekwiwalenty wypłacane pracownikom z tytułu odzieży, narzędzi, wypłaty świadczeń urlopowych, gdy jednostka nie tworzy ZFŚS, darowizny środków pieniężnych, a także wypłacone nierozliczone zaliczki, wydatki z tytułu podatku od towarów i usług z działalności inwestycyjnej.

III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (l-ll) - stanowią różnicę między wpływami (A.l) i wydatkami (A.ll) środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, dotyczącymi działalności operacyjnej. Kwota ta odzwierciedla zdolność jednostki, w okresie objętym rachunkiem, do wypracowania nadwyżki (lub niedoboru) środków pieniężnych z działalności operacyjnej.

7.6. Wskazówki dla ustalenia poszczególnych pozycji wpływów i wydatków działalności inwestycyjnej:

Grupa B. Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej

W grupie B rachunku przepływów pieniężnych wykazuje się wpływy i wydatki oraz przepływy pieniężne netto działalności inwestycyjnej bieżącego okresu, stosując wyjaśnienia zawarte w ustawie oraz w pkt. 2.1 oraz rozdz. V Standardu.

I. Wpływy

1. Zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych

W pozycji tej wykazuje się wpływy ze sprzedaży składników wartości niematerialnych i prawnych oraz składników rzeczowych aktywów trwałych, bez podatku od towarów i usług.

Do pozycji tej nie kwalifikuje się zwrotu zaliczek na poczet zakupu wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych; zwrot zaliczek wykazuje się w pozycji 4 „Inne wpływy inwestycyjne”.

2. Zbycie inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne

W pozycji tej ujmuje się wpływy ze sprzedaży nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zakwalifikowane zostały do inwestycji. Wpływy te podaje się bez podatku od towarów i usług.

3. Z aktywów finansowych, w tym:

a) w jednostkach powiązanych, to jest jednostkach odpowiadających definicji zawartej w ustawie, za wyjątkiem zbycia udziałów/akcji w jednostce dominującej, gdyż traktuje się je tak jak udziały/akcje własne (art. 362 § 4 Ksh. Jeżeli wpływy te są istotne, zaleca się podział tej pozycji odpowiednio do pkt. b);

b) w pozostałych jednostkach z tytułu:

- zbycia aktywów finansowych, to jest wpływu ze sprzedaży długo- i krótkoterminowych aktywów finansowych, jak np. z udziałów i akcji obcych jednostek, papierów wartościowych oraz innych aktywów finansowych, nie zaliczonych do ekwiwalentów środków pieniężnych,

- dywidend i udziałów w zyskach innych jednostek, w tym także wpływy zaliczek otrzymanych na poczet dywidendy,

- spłata udzielonych pożyczek długoterminowych, to jest wpływy z tytułu spłaty pożyczek udzielonych na okres dłuższy niż rok (od dnia ich udzielenia),

- odsetki - obejmują wpływy z tytułu odsetek otrzymanych przez jednostkę od udzielonych pożyczek, od lokat oraz inne pieniężne korzyści z posiadania przez jednostkę aktywów finansowych, z wyjątkiem wpływów wykazanych w pozycji „Dywidendy i udziały w zyskach”. Celowe jest zaliczanie do działalności inwestycyjnej wyłącznie odsetek od lokat pieniężnych, dokonywanych na okres dłuższy niż 3 miesiące. Odsetki od lokat dokonanych na okres krótszy zalicza się do działalności operacyjnej,

- inne wpływy z aktywów finansowych - obejmują wpływy z tytułu aktywów finansowych, niewykazane w poprzednich pozycjach.

4. Inne wpływy inwestycyjne - obejmują wszystkie wpływy dotyczące działalności inwestycyjnej, a nieujęte we wcześniejszych pozycjach przepływów z tej działalności. Są to np. wpływy z najmu inwestycji w nieruchomości, ze sprzedaży innych niż aktywa finansowe inwestycji krótkoterminowych, zwrot zaliczek udzielonych na poczet zakupu składników działalności inwestycyjnej, wpływy środków pieniężnych z tytułu przejęcia innej jednostki, spłata udzielonej pożyczki krótkoterminowej.

II. Wydatki

1. Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych

W pozycji tej wykazuje się wydatki na nabycie składników wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych, jednak bez podlegającego odliczeniu naliczonego podatku od towarów i usług. W skład tej pozycji wchodzą wszelkie wydatki na zakup, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych, niepodlegający odliczeniu podatek akcyzowy oraz od towarów i usług, opłaty notarialne. Wyjaśnienia te dotyczą odpowiednio poz. 2 i 3 wydatków działalności inwestycyjnej.

W pozycji nie ujmuje się zaliczek udzielonych na poczet zakupu wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych; są one wykazywane w pozycji 4 „Inne wydatki inwestycyjne”.

Jeżeli jednak kwota zaliczki jest znaczna, prawdopodobieństwo faktycznego nabycia duże, a termin realizacji krótki - to można wydatek na zaliczkę wykazać w pozycji dotyczącej nabycia składników aktywów jednostki. Fakt taki wymaga ujawnienia w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień wraz z podaniem kwoty zaliczki i terminu realizacji zakupu.

2. Inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne

W pozycji tej podaje się wydatki poniesione na nabycie nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczanych do inwestycji, bez podatku od towarów i usług.

Zasady wykazywania w rachunku przepływów pieniężnych zaliczek na zakup wartości niematerialnych i prawnych zamieszczone w pkt. 1 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli jednostka buduje we własnym zakresie budynek lub budowlę zaliczane do inwestycji, to związane z tym wydatki wykazuje się w poz. 1. Oddanie budynku lub budowli do używania nie znajduje odzwierciedlenia w rachunku przepływów pieniężnych.

3. Na aktywa finansowe, w tym:

a) w jednostkach powiązanych - to jest jednostkach odpowiadających definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy, za wyjątkiem akcji i udziałów jednostki dominującej. Jeżeli wydatki są istotne, zaleca się podział tej pozycji odpowiednio do pkt. b);

b) w pozostałych jednostkach z tytułu:

- nabycia aktywów finansowych - to jest wydatkowania środków pieniężnych na nabycie udziałów i akcji innych jednostek, papierów wartościowych oraz innych aktywów finansowych, niezaliczonych do ekwiwalentów środków pieniężnych,

- udzielania pożyczek długoterminowych na okres dłuższy niż rok (od dnia ich udzielenia).

4. Inne wydatki inwestycyjne - obejmują wydatki działalności inwestycyjnej nieujęte we wcześniej omówionych pozycjach, jak np. udzielone pożyczki krótkoterminowe, wydatki na zakup innych niż aktywa finansowe inwestycji krótkoterminowych czy zaliczki na zakup rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub inwestycji w nieruchomości, a także wydatki związane ze sprzedażą rzeczowych aktywów trwałych oraz inwestycji w nieruchomości obciążające jednostkę.

III. Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej (l-ll)

Pozycja ta stanowi różnicę między wpływami (B.l) i wydatkami (B.ll) środków pieniężnych i ich ekwiwalentów dotyczącymi działalności inwestycyjnej. Określa ona:

- wysokość wydatków inwestycyjnych, których jednostka nie mogła pokryć wpływami z tej działalności (wartość ujemna) lub

- wysokość nadwyżki wpływów inwestycyjnych pozostałych po pokryciu wydatków tej działalności (wartość dodatnia).

7.7. Wskazówki dla ustalenia poszczególnych pozycji wpływów i wydatków działalności finansowej:

Grupa C. Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej

W grupie C rachunku przepływów pieniężnych wykazuje się wpływy i wydatki oraz wartość przepływów pieniężnych netto działalności finansowej bieżącego okresu, stosując wyjaśnienia zawarte w ustawie oraz w pkt. 2.1 oraz rozdz. VI Standardu.

I. Wpływy

1. Wpływy netto z wydania udziałów (emisji akcji) i innych instrumentów kapitałowych oraz dopłat do kapitału

W pozycji tej wykazuje się efektywne wpływy z tytułu powiększenia kapitału (funduszu) własnego poprzez wydanie udziałów (emisję akcji) i innych instrumentów kapitałowych, także jeżeli nie nastąpiła jeszcze rejestracja podwyższenia kapitału (funduszu) w rejestrze sądowym oraz wpływy z dopłat do tego kapitału (funduszu), po zmniejszeniu o wydatki poniesione w związku z wydaniem udziałów (akcji). Wpływy te wykazuje się łącznie z innymi wpływami z emisji (np. odsetki). W pozycji tej wykazuje się także wpływy ze sprzedaży udziałów (akcji) własnych i traktowanych z nimi na równi udziałów (akcji) jednostki dominującej.

Jeżeli jednostka poniosła w danym okresie wydatki z tytułu kosztów emisji, a nie nastąpiły jeszcze wpływy z wydania udziałów (akcji), to wydatki takie wykazuje się w pozycji 9: „Inne wydatki finansowe”.

W pozycji tej nie ujmuje się powiększenia kapitału (funduszu) własnego z tytułu:

- deklarowania zakupu akcji, jednak bez wniesienia wpłat (wniesienie wpłat w okresie następnym lub w okresach następnych wykazuje się w tej pozycji rachunku jako wpływ),

- wniesienia wkładów niepieniężnych,

- przeszacowania składników aktywów trwałych,

- zatrzymania zysku w jednostce, np. drogą zasilenia kapitału zapasowego.

2. Kredyty i pożyczki

Ujmuje się tu wpływy z tytułu otrzymanych:

a) kredytów długo- i krótkoterminowych, i to wykorzystanych zarówno na cele działalności operacyjnej, jak i inwestycyjnej,

b) pożyczek długo- i krótkoterminowych (jw.).

Wykorzystanie kredytu w rachunku bieżącym oraz w linii kredytowej wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych „per saldo”.

Jeżeli bank w momencie postawienia kredytu do dyspozycji potrącił prowizję i część odsetek, to odpowiednio niższa będzie suma efektywnie wykorzystanego kredytu.

3. Emisja dłużnych papierów wartościowych

W pozycji tej podaje się wpływy z emisji przez jednostkę obligacji własnych, innych dłużnych papierów wartościowych oraz instrumentów kapitałowych, zarówno długo- jak i krótkoterminowych.

Wpływy wykazuje się po ich zmniejszeniu o wydatki związane z emisją.

4. Inne wpływy finansowe

Wykazuje się tu dotyczące działalności finansowej wpływy, nieujęte w pozycjach 1-3, jak np. wpływy z otrzymanych dotacji (patrz p. 25 standardu).

II. Wydatki

1. Nabycie udziałów (akcji) własnych

W pozycji tej ujmuje się wydatki spowodowane obniżeniem kapitału, z tytułu wykupu akcji lub udziałów własnych, w tym traktowanych z nimi na równi akcji i udziałów jednostki dominującej, bez względu na cel wykupu (umorzenie, odsprzedaż, przejęcie innej jednostki) i zwrot dopłat do kapitału.

2. Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli

W pozycji tej wykazuje się wydatki spowodowane wypłatą dywidendy z zysku, w tym także zaliczkowej, udziały w zysku oraz wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa.

3. Inne niż wypłaty na rzecz właścicieli, wydatki z tytułu podziału zysku

W pozycji tej podaje się m.in. wypłaty nagród z zysku, wypłaty tantiem oraz wydatki z zysku na inne cele (np. społeczne).

4. Spłaty kredytów i pożyczek

W pozycji tej wykazuje się wydatki na spłatę rat kapitału (bez odsetek i prowizji):

a) kredytów długo- i krótkoterminowych,

b) pożyczek długo- i krótkoterminowych.

Kredyty w rachunku bieżącym oraz w linii kredytowej - jak to wskazano - ujmuje się w rachunku przepływów pieniężnych „per saldo”.

Spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych w walutach obcych wykazuje się łącznie ze zrealizowanymi różnicami kursowymi (zarówno dodatnimi, jak i ujemnymi).

5. Wykup dłużnych papierów wartościowych

W pozycji tej ujmuje się wydatki na wykup wyemitowanych przez jednostkę obligacji własnych, innych dłużnych papierów wartościowych oraz z rozliczenia instrumentów kapitałowych, zarówno długo- jak i krótkoterminowych, bez odsetek.

6. Z tytułu innych zobowiązań finansowych

Wykazuje się tu wydatki na spłatę zobowiązań finansowych, nieujętych w pozycjach 1-5 oraz 7 i 8 przepływów z tej działalności, jak np. wydatki na wykup weksli o charakterze innym, niż operacyjny.

7. Płatności zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego

Pozycja służy do wykazania wydatków na spłatę zobowiązań z tytułu leasingu finansowego, to jest rat kapitałowych, bez odsetek i prowizji, które wykazuje się w pozycji CII.8. Spłatę zadłużenia w walutach obcych wykazuje się łącznie ze zrealizowanymi różnicami kursowymi (zarówno dodatnimi, jak i ujemnymi).

8. Odsetki

W pozycji tej podaje się kwotę zapłaconych odsetek od zaciągniętych kredytów, pożyczek, dłużnych papierów wartościowych i zobowiązań z tytułu leasingu finansowego, a także zapłacone prowizje bankowe, opłaty dodatkowe, jeżeli dotyczą działalności finansowej.

9. Inne wydatki finansowe

W pozycji tej wykazuje się wydatki dotyczące działalności finansowej, nieujęte we wcześniej wymienionych pozycjach, np. wydatki na pokrycie zobowiązań wywołanych udzieleniem gwarancji finansowych, czy wydatki z tytułu kosztów emisji, w przypadku gdy nie nastąpiły jeszcze wpływy z wydania udziałów (akcji).

III. Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (l-ll)

Pozycja ta stanowi różnicę między wpływami (Cl) i wydatkami (CII) jednostki zaliczonymi do działalności finansowej. Określa ona wysokość nadwyżki dopływu nad spłatą (lub odwrotnie) własnych i obcych źródeł finansowania oraz wysokość wydatków na obsługę źródeł finansowania.

7.8. Pozycje D-G rachunku przepływów pieniężnych, obrazują wpływ przepływów pieniężnych na stan środków pieniężnych i ich ekwiwalentów oraz zgodność tych stanów z bilansem.

D. Przepływy pieniężne netto, razem (A.III+/-B.III+/-C.III)

W pozycji tej wykazuje się kwotę przepływów pieniężnych netto z całej działalności jednostki, w okresie objętym sprawozdaniem. Składają się na nią przepływy netto (±):

- z działalności operacyjnej - A.III,

- z działalności inwestycyjnej - B.III,

- z działalności finansowej - CIII.

Wykazana w tej pozycji kwota powinna być równa zmianie stanu środków pieniężnych, obliczonej jako różnica stanu środków pieniężnych na koniec okresu bieżącego i stanu środków pieniężnych na koniec okresu poprzedniego, zgodnie z definicją zawartą w ustawie (art. 3 ust. 1 pkt 25).

E. Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym

- zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych

Do pozycji tej przenosi się z poz. B.III.1.c bilansu różnicę między stanem środków pieniężnych na początek i koniec okresu sprawozdawczego.

Jeżeli treść pozycji „środki pieniężne” w rachunku przepływów pieniężnych i w bilansie jest taka sama, to pozycje D i E są identyczne. W razie gdy treść pozycji „środki pieniężne” dla potrzeb rachunku przepływów pieniężnych i bilansowych różnią się lub w przypadku wystąpienia w jednostce na koniec okresu objętego sprawozdaniem różnic kursowych od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie, pozycje D i E różnią się. Zachodzi wtedy konieczność wyjaśnienia tych różnic w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień.

Informacja o wpływie, jaki na zmianę stanu środków pieniężnych wywarły różnica kwoty różnic kursowych ustalonych na dzień bilansowy (na początek i koniec okresu) od środków pieniężnych w walutach obcych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie, stanowi wskazówkę, jak wzrosły lub zmalały kwoty, które staną się realnymi środkami pieniężnymi dopiero w momencie spieniężenia.

F. Środki pieniężne na początek okresu

Jest to stan środków pieniężnych na początek okresu sprawozdawczego przyjęty do rachunku przepływów pieniężnych. Jeżeli treść tej pozycji, obejmującej środki pieniężne i ich ekwiwalenty, przyjęta dla potrzeb rachunku przepływów pieniężnych jest taka sama jak przyjęta w bilansie i nie zachodzą zmiany stanu środków pieniężnych wywołane różnicami kursowymi, to stan ten odpowiada stanowi na początek okresu wykazanemu w bilansie w pozycji aktywów B.III.1.c „Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne”.

G. Środki pieniężne na koniec okresu (F+/-D), w tym

- o ograniczonej możliwości dysponowania

Jest to stan środków pieniężnych na koniec okresu sprawozdawczego przyjęty do rachunku przepływów pieniężnych. Jeżeli treść tej pozycji, o czym wyżej, jest taka sama w rachunku przepływów pieniężnych i bilansie, to stan ten odpowiada stanowi końcowemu wykazanemu w pozycji bilansu B.III.l.c: „Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne” po korekcie o zmianę stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych, jeżeli korekta taka miała miejsce. Inne różnice między wymienionymi zmianami stanu mogą wystąpić w szczególności z tytułu przeklasyfikowania składników krótkoterminowych aktywów finansowych do środków pieniężnych, na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 25 ustawy.

Środki pieniężne, którymi jednostka może dysponować jedynie w ograniczonym stopniu (mimo że są one w jej posiadaniu), są to środki, które nie mogą być dowolnie przez nią wykorzystane. Uzasadnia to wykazanie w rachunku przepływów pieniężnych kwot zablokowanych na rachunkach bankowych (np. w celu zabezpieczenia operacji, blokady zabezpieczające kredyty i pożyczki lub inne kontrakty finansowe), środki Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, akredytywy czy otrzymane z tytułu planowanego przetargu wadia, z uwzględnieniem zasady istotności.

Umownie przyjmuje się, że w omawianej pozycji wykazuje się środki pieniężne, którymi możliwość dysponowania jest ograniczona na dłużej niż 3 miesiące od dnia bilansowego.

Niezgodność sumy pozycji D+F z kwotą wykazaną w pozycji G wskazuje, że przy sporządzeniu rachunku przepływów pieniężnych popełniono błąd i konieczna jest weryfikacja poprawności rachunku.

Dodatkowe informacje i objaśnienia do rachunku przepływów pieniężnych

7.9. Załącznik nr 1 do ustawy określa minimalny zakres dodatkowych informacji i objaśnień do rachunku przepływów pieniężnych. Powinny one obejmować w szczególności:

a) objaśnienie zakresu środków pieniężnych przyjętych do rachunku przepływów pieniężnych, jeżeli różni się on od ich zakresu przyjętego przy sporządzaniu bilansu,

b) uzgodnienie przepływów pieniężnych netto działalności operacyjnej ustalonych metodą bezpośrednią z przepływami pieniężnymi netto tej działalności ustalonymi metodą pośrednią - w przypadku sporządzenia przez jednostkę rachunku przepływów pieniężnych działalności operacyjnej metodą bezpośrednią,

c) wyjaśnienie przyczyny znaczących różnic pomiędzy zmianami stanu niektórych pozycji bilansu oraz zmianami tych samych pozycji wykazanych w rachunku przepływów pieniężnych.

7.10. Przedstawienie dodatkowych informacji i objaśnień do rachunku przepływów pieniężnych:

a) ułatwia właściwe odczytanie i interpretację kwot wykazanych w poszczególnych pozycjach sprawozdania, szczególnie gdy wartość pozycji odbiega od wykazanej w innych elementach sprawozdania finansowego,

b) pozwala na „odciążenie” rachunku przepływów pieniężnych i eliminację pozycji mniej istotnych z punktu widzenia podstawowego celu sporządzania tego rachunku,

c) rozszerza możliwości porównań, przydatnych przy szacowaniu wartości i prawdopodobieństwa wystąpienia przepływów pieniężnych w przyszłości.

7.11. Przykładowe elementy „dodatkowych informacji i objaśnień” do rachunku przepływów pieniężnych:

1.	Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych według bilansu	XX
	+/- zmiana stanu zobowiązań inwestycyjnych	XX
	+/- zmiana stanu zobowiązań z tytułu podatku dochodowego odnoszonego bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny	XX
	Zmiana stanu w rachunku przepływów pieniężnych	XX
2.	Zmiana stanu zapasów według bilansu	XX
	+/- zmiana stanu z tytułu wkładu niepieniężnego otrzymanego/przekazanego w postaci składników majątku obrotowego (zapasów)	XX
	Zmiana stanu w rachunku przepływów pieniężnych	XX
3.	Wobec niewykazywania jako odrębnej pozycji rachunku przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej kwoty zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych zaleca się - gdy stanowi on istotną pozycję - objaśnienie relacji zachodzących między memoriałowym (w rachunku zysków i strat) a kasowym ujęciem podatku dochodowego (podatek dochodowy zapłacony) np. według schematu:
	A) Podatek dochodowy wykazany w rachunku zysków i strat	XX
	+/- zmiana stanu rezerw na podatek dochodowy (bez rezerw odnoszonych na kapitał własny)	XX
	+/- zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych czynnych z tytułu podatku dochodowego (bez rozliczeń odnoszonych na kapitał własny)	XX
	B) Podatek dochodowy według deklaracji podatkowej - obciążający wynik finansowy danego okresu	XX
	+/- podatek dochodowy według deklaracji podatkowej odnoszony bezpośrednio na kapitał własny	XX
	C) Podatek dochodowy według deklaracji	XX
	+/- zmiana stanu należności z tytułu podatku dochodowego	XX
	+/- zmiana stanu zobowiązań z tytułu podatku dochodowego	XX
	D) Podatek dochodowy zapłacony	XX

7.12. W dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień jednostka przedstawia przyjęty w rachunku przepływów pieniężnych zakres środków pieniężnych i ich ekwiwalentów na początek i koniec okresu sprawozdawczego. Jeżeli zakres środków pieniężnych w bilansie i rachunku przepływów pieniężnych różnią się, to dodatkowo opisania wymaga różnica zakresu składników środków pieniężnych wykazanych w rachunku przepływów pieniężnych i odpowiadających im wielkości w bilansie.

VIII. Skonsolidowany rachunek przepływów pieniężnych

8.1. Rozdział wyjaśnia zasady sporządzania skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych (zwanego dalej skonsolidowanym rachunkiem), zapewniającego minimalny zakres informacji, określonych w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 25 września 2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1327), zwanego dalej rozporządzeniem o konsolidacji.

8.2. Ilekroć w rozdziale mowa jest o jednostkach powiązanych z jednostką, grupie kapitałowej, jednostce dominującej, wspólniku jednostki współzależnej, znaczącym inwestorze, jednostkach podporządkowanych, jednostce zależnej, jednostce współzależnej, jednostce stowarzyszonej, konsolidacji, metodzie konsolidacji pełnej, metodzie proporcjonalnej, metodzie praw własności, sprawowaniu kontroli lub współkontroli, wywieraniu znaczącego wpływu, rozumie się przez to odpowiednie relacje i jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Odpowiednie zasady, właściwe dla sporządzania i prezentacji skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych stosuje się również w przypadku jego sporządzania przez wspólnika jednostki współzależnej lub znaczącego inwestora.

8.3. Przez skonsolidowany rachunek rozumie się taki rachunek, sporządzany przez jednostkę nadrzędną, który uwzględnia przepływy pieniężne jednostek grupy kapitałowej lub odpowiednio: wspólnika jednostki współzależnej i jednostek współzależnych, gdy te obejmowane są metodą proporcjonalną. Obejmuje się nim dane finansowe jednostek grupy kapitałowej, wspólnika jednostki współzależnej lub znaczącego inwestora i jednostek im podporządkowanych metodą konsolidacji pełnej, metodą proporcjonalną lub metodą praw własności. W razie sporządzania dodatkowego rachunku przepływów pieniężnych przez jednostkę nadrzędną, w którym dane jednostek podporządkowanych ujmuje się wyłącznie przez zastosowanie metody proporcjonalnej lub metody praw własności, takie sprawozdanie finansowe nie może być nazywane skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, przez co zawarty w nim rachunek przepływów pieniężnych nie może być nazwany rachunkiem skonsolidowanym. Dla odróżnienia go jednak od jednostkowego rachunku przepływów pieniężnych, zaleca się nadanie mu odpowiedniej nazwy identyfikującej charakter tego rachunku. Wyjaśnienie charakteru sporządzonego dodatkowego sprawozdania finansowego następuje we wprowadzeniu do sporządzonego sprawozdania finansowego.

8.4. Sposób sporządzania skonsolidowanego rachunku regulują przepisy § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia o konsolidacji. Zgodnie z nimi skonsolidowany rachunek może być sporządzony dwojako:

a) na podstawie skonsolidowanego bilansu i skonsolidowanego rachunku zysków i strat oraz dodatkowych objaśnień i informacji (§ 16 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o konsolidacji),

b) poprzez sumowanie odpowiednich pozycji rachunków przepływów pieniężnych jednostki nadrzędnej oraz jednostek objętych metodą konsolidacji pełnej lub metodą proporcjonalną oraz dokonanie korekt konsolidacyjnych tych sum (§ 16 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o konsolidacji).

Przy obu metodach skonsolidowany rachunek przepływów pieniężnych działalności operacyjnej może być sporządzany zarówno metodą bezpośrednią, jak i metodą pośrednią; ze względów praktycznych nie zaleca się jednak sporządzania skonsolidowanego rachunku metodą bezpośrednią stosując do tego podejście, o którym mowa pod literą a).

8.5. Stosowanie każdego ze wskazanych w punkcie 8.4. podejść powinno prowadzić do wykazania w skonsolidowanym rachunku jednakowych jakościowo i wartościowo pozycji. Kwota ogólnych przepływów pieniężnych netto, wykazana w skonsolidowanym rachunku, w pozycji „Przepływy pieniężne netto, razem”, powinna być równa kwocie będącej sumą przepływów pieniężnych netto jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych, których dane obejmowane są w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym metodą pełną oraz procentowej części przepływów pieniężnych netto tych jednostek współzależnych, których dane finansowe obejmowane są w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym metodą proporcjonalną i przeliczane w takim procencie, w jakim następuje ich konsolidowanie w skonsolidowanym bilansie i skonsolidowanym rachunku zysków i strat. Wskazanego wyżej sposobu nie stosuje się, gdy liczba jednostek podporządkowanych, których dane obejmowane są metodą pełną lub proporcjonalną uległa w ciągu okresu, za który sporządzany jest skonsolidowany rachunek zmianie (objęcie kontrolą lub współkontrolą, lub odpowiednio wyłącznie jednostki podporządkowanej z konsolidacji lub zastosowania metody proporcjonalnej). Szczególną zasadę sporządzania skonsolidowanego rachunku w razie objęcia nim jednostki podporządkowanej po raz pierwszy lub jej wyłączenia ze skonsolidowanego rachunku przedstawiono w punkcie 8.16. niniejszego rozdziału.

8.6. Istotą podejścia, o którym mowa w pkt. 8.4.a), jest sporządzenie skonsolidowanego rachunku dla grupy kapitałowej (odpowiednio jednostek podporządkowanych wspólnikowi jednostek współzależnych lub znaczącemu inwestorowi) w taki sposób, jakby skonsolidowany rachunek był sporządzany niezależnie od jednostkowych rachunków zestawionych przy zastosowaniu metod i technik, o których mowa w Standardzie, a więc tak, jakby był on sporządzany dla wszystkich jednostek, których dane finansowe obejmowane są skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, sporządzanym w taki sposób, jakby grupa kapitałowa była jedną jednostką sprawozdawczą. Zasady określone w punktach 8.8., 8.9. oraz 8.11.-8.15. tego rozdziału stosuje się odpowiednio.

8.7. Istotą podejścia, o którym mowa w punkcie 8.4.b) jest sporządzenie skonsolidowanego rachunku danej grupy kapitałowej (odpowiednio jednostek podporządkowanych wspólnikowi jednostek współzależnych lub znaczącemu inwestorowi) w taki sposób, jakby sprawozdanie to było sumą poszczególnych pozycji jednostkowych rachunków jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych oraz współzależnych. Dane finansowe tych jednostek obejmowane są skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym metodą konsolidacji pełnej oraz procentowej części poszczególnych pozycji jednostkowych rachunków tych jednostek współzależnych, których dane finansowe obejmowane są w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym metodą proporcjonalną, przeliczonych w sposób określony w punkcie 8.5., z uwzględnieniem odpowiednich korekt przepływów pieniężnych (głównie działalności operacyjnej), wynikających z objęcia skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym danych finansowych jednostek podporządkowanych metodą praw własności. Zasady określone w punktach 8.8. oraz 8.10.-8.15. tego rozdziału stosuje się odpowiednio.

8.8. Korekty, o których mowa w pkt. 8.4.b) polegają na wyłączeniu wszelkich przepływów pieniężnych pomiędzy objętymi skonsolidowanym rachunkiem: jednostką dominującą a jednostkami od niej zależnymi oraz między poszczególnymi jednostkami zależnymi, w szczególności z tytułu:

a) wypłaty dywidend w ramach podziału wyników finansowych jednostek grupy kapitałowej, które dla jednostki wypłacającej dywidendę (zwykle jest nią jednostka zależna, dokonująca wpłat na rzecz jednostki dominującej) stanowi wydatek, wykazywany w przepływach działalności finansowej, zaś dla jednostki otrzymującej dywidendę (zwykle jest to jednostka dominująca) stanowi wpływ, wykazywany w przepływach działalności inwestycyjnej,

b) objęcia udziałów (akcji) w jednostce grupy kapitałowej, które dla obejmującego udziały (akcje) (zwykle jest to jednostka dominująca) stanowi wydatek działalności inwestycyjnej, zaś dla jednostki emitującej udziały (akcje) (zwykle jest to jednostka zależna) - wpływ wykazywany w działalności finansowej (zob. także pkt. 8.17. rozdziału),

c) wykorzystania i spłaty pożyczek (kredytów), które dla jednostki udzielającej pożyczki stanowią wydatek, wykazywany w działalności inwestycyjnej, zaś dla jednostki zaciągającej pożyczkę stanowią wpływ, wykazywany w działalności finansowej. Spłaty pożyczek (tak odsetek, jak kwoty pożyczki) ujmuje się analogicznie, tzn. przelane kwoty stanowią odpowiednio wpływ środków pieniężnych działalności inwestycyjnej i wydatek środków pieniężnych działalności finansowej.

8.9. W przypadku sporządzania skonsolidowanego rachunku na podstawie skonsolidowanego bilansu i skonsolidowanego rachunku zysków i strat, według podejścia, o którym mowa w pkt. 8.4.a) wskazane w literach a)-c) punktu 8.8. przepływy pieniężne nie są brane pod uwagę, gdyż odpowiednie wartości bilansowe oraz odpowiednie przychody i koszty z tych operacji zostały już uprzednio wyeliminowane.

8.10. W razie zastosowania do sporządzenia skonsolidowanego rachunku podejścia, o którym mowa w pkt. 8.4.b), przepływy pieniężne wskazane w pkt. 8.8. oraz inne podlegają eliminacji w drodze wyłączenia z właściwej działalności odpowiednio wydatków i wpływów.

Przykładowo: przepływ środków pieniężnych z tytułu pożyczki udzielonej przez jednostkę dominującą jednostce zależnej wykazywany jest w jednostkowym rachunku jednostki dominującej jako wydatek działalności inwestycyjnej, podczas gdy w jednostkowym rachunku jednostki zależnej - jako wpływ środków pieniężnych działalności finansowej. W celu wyeliminowania ze skonsolidowanego rachunku wewnętrznych (wewnątrzgrupowych) przepływów pieniężnych, które nie powinny być wykazywane (z zastrzeżeniem określonym w punkcie 8.9.), pozycje obejmujące wydatki z tytułu udzielonej pożyczki należy skorygować o kwotę przepływu wykazanego w działalności inwestycyjnej oraz o tę samą kwotę skorygować pozycję wpływów z tytułu zaciągniętej pożyczki w przepływach pieniężnych działalności finansowej. Nie wyklucza to konieczności dokonania odpowiednich, równoległych korekt o podobnym charakterze przepływów pieniężnych działalności operacyjnej, polegających na eliminowaniu przychodów i kosztów związanych z udzieloną i zaciągniętą pożyczką w przypadku sporządzania skonsolidowanego rachunku metodą pośrednią oraz w razie sporządzania noty objaśniającej przepływy pieniężne działalności operacyjnej w skonsolidowanym rachunku, sporządzonym metodą bezpośrednią.

8.11. Jeżeli jednostka nadrzędna obejmuje w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym dane jednostek podporządkowanych wyłącznie metodą praw własności, to skonsolidowane przepływy pieniężne netto jednostek powiązanych z jednostką oraz składające się na nie przepływy pieniężne netto poszczególnych rodzajów działalności (operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej) wynikają wprost z jednostkowego rachunku przepływów pieniężnych sporządzonego przez tę jednostkę nadrzędną i równe są odpowiednio przepływom pieniężnym netto, wykazanym w tym rachunku. Dlatego zaleca się sporządzenie tego rachunku zgodnie z podejściem, o którym mowa w pkt. 8.4.b), gdyż w przypadku sporządzania skonsolidowanego rachunku:

a) metodą bezpośrednią - wszystkie pozycje dotyczące poszczególnych działalności odpowiadają wprost pozycjom, wykazanym w jednostkowym rachunku jednostki nadrzędnej,

b) metodą pośrednią - jedynym tytułem korekt konsolidacyjnych w skonsolidowanym rachunku, bez względu na wielkość i rodzaj transakcji kapitałowych, finansowych i inwestycyjnych dokonanych między jednostkami objętymi tym sprawozdaniem, jest eliminacja wpływu jaki wywiera stosowanie metody praw własności na strukturę przepływów pieniężnych działalności operacyjnej. Dotyczy to w szczególności korekty udziału jednostki nadrzędnej w wyniku finansowym jednostki podporządkowanej (por. pkt. 8.14.d) oraz korekty odpisu wartości firmy (dodatniej lub ujemnej), wpływającego na skonsolidowany wynik finansowy (por. pkt. 8.14.b). Jeżeli na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy jednostka nadrzędna stosuje do wyceny i wykazywania w księgach rachunkowych i jednostkowym sprawozdaniu finansowym udziałów we wszystkich jednostkach podporządkowanych objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym metodę praw własności, to wówczas nie są potrzebne żadne korekty przepływów pieniężnych działalności operacyjnej - pozycje i kwoty ujęte i wykazane w jednostkowym rachunku przepływów pieniężnych odpowiadają pozycjom i kwotom, jakie ujmuje się i wykazuje w skonsolidowanym rachunku.

8.12. Uwzględniając zasadę istotności, jak również wyważając koszty i korzyści sporządzania skonsolidowanego rachunku, szczególnie drogą sumowania poszczególnych pozycji jednostkowych rachunków, dopuszczalne jest zaniechanie eliminacji przepływów pieniężnych następujących pomiędzy jednostkami grupy kapitałowej, jeżeli przy sporządzaniu skonsolidowanego bilansu i skonsolidowanego rachunku zysków i strat przepływy takie uznano za nieistotne.

Nie można zaniechać wyłączeń tych wewnętrznych przepływów pieniężnych, które były przedmiotem eliminacji przy sporządzaniu skonsolidowanego bilansu i skonsolidowanego rachunku przepływów zysków i strat.

Przykładowo, jeśli przy sporządzeniu skonsolidowanego bilansu dokonano eliminacji wewnętrznych rozrachunków pomiędzy jednostką dominującą i zależną według stanu tych rozrachunków na dzień sporządzenia bilansu, to w skonsolidowanym rachunku, sporządzanym metodą pośrednią drogą sumowania jednostkowych rachunków, należy wyłączyć te rozrachunki w zakresie, przyjętym przy sporządzeniu skonsolidowanego bilansu. W ten sposób zmiany rozrachunków w okresie wpływające na zmiany w kapitale obrotowym grupy kapitałowej odpowiadają zmianom rozrachunków jednostek grupy z jej otoczeniem, a nie z uwzględnieniem zmian rozrachunków jednostek między sobą.

8.13. Ogólną zasadą sporządzania skonsolidowanego rachunku przepływów działalności operacyjnej metodą pośrednią jest korygowanie wykazanego w bilansie wyniku finansowego (zysku/straty netto) jednostki sprawozdawczej (grupy kapitałowej lub inaczej powiązanych jednostek), jaki przypada na udziałowców jednostki nadrzędnej, w celu ustalenia przepływów pieniężnych netto tej działalności. Innymi słowy: ustalony memoriałowo wynik finansowy netto jednostki sprawozdawczej doprowadzany jest do wyniku kasowego działalności operacyjnej, tj. przepływów pieniężnych netto tej działalności.

Jeśli jednak skonsolidowany rachunek sporządzany jest drogą sumowania jednostkowych rachunków jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej z uwzględnieniem danych finansowych tych jednostek podporządkowanych, które obejmowane są metodą praw własności (pkt 8.4.b), to sporządzając ten rachunek należy wpierw doprowadzić do sumarycznej zgodności wyniku finansowego jednostki dominującej i jednostek zależnych obejmowanych metodą pełną oraz proporcjonalnego wyniku finansowego (jeżeli są one konsolidowane metodą proporcjonalną) z wynikiem finansowym (zysk/strata netto) wykazanym w bilansie skonsolidowanym. W tym celu dokonuje się odpowiednich korekt i eliminacji wyniku finansowego, nieodzownych dla ustalenia skonsolidowanego wyniku finansowego w skonsolidowanym bilansie i skonsolidowanym rachunku zysków i strat. Jeżeli jednostka nadrzędna, sporządzając skonsolidowane sprawozdanie finansowe obejmuje nim dane finansowe jednostek podporządkowanych wyłącznie metodą praw własności, to sumaryczny wynik finansowy zgodny jest z jednostkowym wynikiem finansowym.

Podstawowe elementy i zasady dokonywania korekt i eliminacji konsolidacyjnych sumarycznego wyniku finansowego przedstawiono w kolejnych punktach.

8.14. Najczęściej sumaryczny wynik finansowy jednostki nadrzędnej oraz jednostek grupy kapitałowej, których dane konsolidowane są metodą pełną lub metodą proporcjonalną podlega korektom z tytułu:

a) praw udziałowców mniejszościowych do części wyników finansowych netto jednostek zależnych, obejmowanych metodą konsolidacji pełnej. W takim przypadku suma udziałów mniejszości w wynikach finansowych jednostek zależnych koryguje odpowiednio skonsolidowany wynik finansowy; korekta tu ma charakter memoriałowy; dlatego jednocześnie następuje równoległy zapis kwoty korekty we właściwej dla wykazywanych w przepływach pieniężnych działalności operacyjnej pozycji: zyski (straty) mniejszości;

b) obciążenia skonsolidowanego wyniku finansowego odpisem raty lub całości nabytej wartości firmy (lub przejętej ujemnej wartości firmy) jednostek podporządkowanych. W takim przypadku łączny odpis wartości firmy (dodatniej i ujemnej) koryguje odpowiednio skonsolidowany wynik finansowy; również tu korekta ma charakter memoriałowy; dlatego jednocześnie następuje równoległy zapis kwoty korekty we właściwej dla wykazywanych w przepływach pieniężnych działalności operacyjnej pozycji odpisów amortyzacyjnych (rozliczeniowych), które wykazuje się odrębnie w pozycjach odpisy wartości firmy, odpisy ujemnej wartości firmy. Dotyczy to zarówno odpisów dodatniej jak i ujemnej wartości firmy, powstałej na obejmowanych jednostkach podporządkowanych metodą pełnej konsolidacji oraz metodą proporcjonalną. W przypadku zastosowania metody praw własności odpisy dodatniej lub ujemnej wartości firmy ujmowane są i wykazywane łącznie z udziałem w zyskach (stratach) jednostek wycenianych metodą praw własności (o czym mowa w lit. d);

c) eliminacji aktywowanych zysków i strat na transakcjach dokonanych między jednostkami objętymi skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym. W przypadku jednostek, których dane konsolidowane są metodą pełną lub metodą proporcjonalną, korekcie - prócz właściwej korekty skonsolidowanego wyniku finansowego - podlega zmiana stanu zapasów, jeśli zyski bądź straty wpływają na wartość tych zapasów. Gdy zyski bądź straty wpływają na wartość składników aktywów trwałych, wówczas odpowiednio korygowana jest pozycja: wynik z działalności inwestycyjnej (w przypadku sprzedaży aktywów trwałych) lub zmiana stanu zapasów (w przypadku sprzedaży aktywów trwałych, będących dla sprzedającego produktami lub towarami), a w uzasadnionych przypadkach - pozycja innych korekt z działalności operacyjnej z uwzględnieniem odpowiednich korekt, dotyczących skorygowanej kwoty ewentualnych odpisów amortyzacyjnych. W związku z eliminacjami zysków lub strat na transakcjach między jednostkami grupy kapitałowej powstaje różnica przejściowa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Powoduje to zwykle (o ile jest to istotne) powstanie i ujęcie aktywów podatkowych (przy eliminowanych zyskach) lub rezerw podatkowych (przy eliminowanych stratach na sprzedaży zewnętrznej z zachowaniem zasady ostrożności). Operacje te powodują także korektę wyników finansowych netto, dlatego - w celu sporządzenia skonsolidowanego rachunku metodą pośrednią - niezbędne jest odpowiednie ujęcie wpływu tych memoriałowych rozliczeń na pozycje, wykazywane w przepływach pieniężnych działalności operacyjnej. Podobnie, w kolejnych okresach, za który sporządzany jest kolejny skonsolidowany rachunek, ujęcie realizowanych w tym okresie zysków lub strat uprzednio odliczonych od skonsolidowanego wyniku finansowego, powoduje konieczność odwrócenia wcześniej ujętych aktywów lub rezerw na podatek odroczony z tytułu powstałych różnic przejściowych. W następstwie tego korygowany jest skonsolidowany wynik finansowy netto, co powoduje to także odpowiednie ujęcie rozliczanych aktywów lub rezerw podatkowych w skonsolidowanym rachunku, którego memoriałowy wpływ należy odpowiednio wyeliminować;

d) udziału w wynikach finansowych jednostek podporządkowanych obejmowanych metodą praw własności. Wpływ dokonywanej według zasady memoriału korekty wyniku finansowego jednostki nadrzędnej w celu doprowadzenia go do wysokości skonsolidowanego wyniku finansowego neutralizuje w ramach przepływów pieniężnych działalności operacyjnej zapis w pozycji: zysk (strata) z udziałów (akcji) w jednostkach wycenianych metodą praw własności; nie jest celowe wyłączanie odpisu wartości firmy (ujemnej wartości firmy) z tej korekty i oddzielne jego eliminowanie;

e) eliminacji dywidend, uzyskanych od jednostek powiązanych, objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym i to zarówno tych dywidend, które uzyskuje jednostka nadrzędna od jednostek podporządkowanych, jak i tych, które należne są innym jednostkom podporządkowanym w przypadku powiązań kapitałowych między nimi, o ile wycena udziałów w księgach rachunkowych tych jednostek (zgodnie z przepisami art. 28 ust. 1 pkt. 4 ustawy) nie następuje metodą praw własności. Zapis eliminujący wpływ dywidend na skonsolidowany wynik finansowy następuje w korespondencji z pozycją: udziały w zyskach dywidend w kwocie dywidend naliczonych przez jednostki objęte skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym. Dywidendy wypłacone, a więc te dywidendy, które powodują odpowiedni przepływ środków pieniężnych pomiędzy tymi jednostkami grupy kapitałowej, których dane finansowe obejmowane są skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym metodą konsolidacji pełnej lub proporcjonalnej oraz jednostką nadrzędną wymagają ponadto eliminacji z przepływów pieniężnych działalności finansowej, pozycja dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli (wydatki ze znakiem dodatnim) oraz z przepływów pieniężnych działalności inwestycyjnej, pozycja: wpływy z aktywów finansowych (z dywidend) ze znakiem ujemnym. Dywidendy uzyskane przez udziałowców mniejszościowych wykazuje się jako wydatki w przepływach pieniężnych działalności inwestycyjnej, pozycja: dywidendy i inne udziały w zyskach wypłacone udziałowcom mniejszościowych;

f) naliczonych odsetek od pożyczek (kredytów) uzyskanych od innych jednostek grupy kapitałowej, objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, które nie wpłynęły w całości lub części na koszty okresu, w którym je naliczono (zwiększają one wartość aktywów trwałych lub obrotowych). W takim przypadku odpowiednio korygowany jest wynik z działalności inwestycyjnej in plus (w przypadku odsetek zwiększających wartość aktywów trwałych) lub zmiana stanu zapasów (w przypadku odsetek aktywowanych w zapasach), a w uzasadnionych przypadkach - pozycja: inne korekty z działalności operacyjnej, z uwzględnieniem odpowiednich korekt, dotyczących skorygowanej kwoty ewentualnych odpisów amortyzacyjnych. Odsetki zapłacone, a więc te odsetki, które powodują odpowiedni przepływ środków pieniężnych pomiędzy tymi jednostkami grupy kapitałowej, których dane finansowe objęte są skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym metodą konsolidacji pełnej lub metodą proporcjonalną oraz jednostką nadrzędną, wymagają ponadto eliminacji z przepływów pieniężnych działalności finansowej, pozycja: wydatki na odsetki (ze znakiem dodatnim) oraz z przepływów pieniężnych działalności inwestycyjnej, pozycja: wpływy z aktywów finansowych (z odsetek) ze znakiem ujemnym;

g) rozliczanych w danym okresie różnic między wyceną w wartości księgowej i wartości godziwej aktywów netto tych jednostek podporządkowanych, które obejmowane są w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym metodą pełną lub metodą proporcjonalną, a które stanowiły o ustaleniu i rozliczeniu powiązania kapitałowego na dzień powstania relacji podporządkowania lub w uzasadnionych przypadkach jego wzmocnienia wobec nabycia dodatkowych udziałów.

Przykładowo, jeśli różnica z wyceny amortyzowanego składnika aktywów trwałych jest dodatnia, to wówczas dodatkowy (od różnicy z wyceny) odpis amortyzacyjny przypadający na dany okres obciąża skonsolidowany wynik finansowy; wpływ tej operacji na przepływy pieniężne netto działalności operacyjnej neutralizowany jest w pozycji: amortyzacja ze znakiem dodatnim;

h) podatku dochodowego stosownie do przyjętej i stosowanej przy sporządzeniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego koncepcji odroczonego podatku dochodowego, powodującego powstanie i wykazanie w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym dodatkowych aktywów bądź rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W takim przypadku eliminacji podlega drugostronnie odpowiednio pozycja zmiany stanu rozliczeń międzyokresowych lub zmiany stanu rezerw, neutralizując tym samym wpływ korekt skonsolidowanego wyniku finansowego na przepływy pieniężne netto działalności operacyjnej.

8.15. Do innych tytułów korekt konsolidacyjnych skonsolidowanego rachunku, sporządzanego metodą pośrednią drogą sumowania poszczególnych pozycji jednostkowych rachunków jednostek grupy kapitałowej należy eliminacja wzajemnych rozrachunków. Kwoty eliminowanych rozrachunków powinny być zgodne, stąd eliminacja taka nie powoduje zmian w przepływach pieniężnych netto działalności operacyjnej, powinna ona jednak odpowiednio wpłynąć na wykazywaną w przepływach pieniężnych działalności operacyjnej wysokość pozycji „zmiana stanu należności” oraz pozycji „zmiana stanu zobowiązań”.

8.16. W przypadku sporządzania skonsolidowanego rachunku po raz pierwszy lub w razie obejmowania nim kolejnej jednostki zależnej metodą pełną (odpowiednio współzależnej metodą proporcjonalną), jej przepływy pieniężne ujmowane są z dniem objęcia kontroli (współkontroli). Stan środków pieniężnych nowo obejmowanej jednostki zależnej (odpowiednio jednostki współzależnej, przeliczonych procentowo) na dzień objęcia w niej kontroli (współkontroli) podlega wyłączeniu i koryguje pozycję wydatków jednostki nadrzędnej, wykazywanych w przepływach pieniężnych działalności inwestycyjnej. Podobna zasada dotyczy sytuacji wyłączenia ze skonsolidowanego rachunku jednostki zależnej (współzależnej), nad którą utracono kontrolę (współkontrolę), np. w drodze zbycia jej udziałów. Skonsolidowany rachunek obejmuje tylko przepływy tej jednostki zależnej (współzależnej), jakie ta osiągnęła do dnia utraty nad nią kontroli (współkontroli). Wówczas środki pieniężne takiej jednostki zależnej (odpowiednio: procentowo przeliczone jednostki współzależnej dotychczas obejmowanej metodą proporcjonalną) na dzień utraty kontroli (współkontroli) pomniejszają wpływy ze zbycia (jeśli takie nastąpiło) udziałów tej jednostki^x).

^x) Przykładowo: jeśli za nabycie wszystkich udziałów w spółce zależnej Z, które miało miejsce 1 lipca 2009 r. trzeba było wydatkować 100 jp., zaś spółka zależna Z na dzień objęcia w niej kontroli dysponowała 15 jp. środków pieniężnych, oraz:

a) przepływy pieniężne netto spółki dominującej D wynosiły w całym 2009 r. 300 jp., przy czym stan jej środków na 1 stycznia i 31 grudnia 2009 r. wynosił odpowiednio: 200 jp. i 500 jp., zaś

b) przepływy pieniężne spółki zależnej Z w okresie 1 lipca 2009 r. - 31 grudnia 2009 r. wynosiły 120 jp., przy czym stan jej środków na 1 lipca i 31 grudnia 2009 r. wynosił odpowiednio: 15 jp. i 135 jp.,

to wówczas skonsolidowane przepływy netto grupy spółek D i Z za 2009 r wyniosły 435 jp., gdyż stan środków pieniężnych na 1 stycznia 2009 r. wynosił 200 jp. (tylko spółki dominującej D), zaś stan środków pieniężnych na koniec 2009 r. wynosił 635 jp.: środki pieniężne spółki dominującej D plus środki pieniężne spółki zależnej Z: 500 + 135). Chociaż sumaryczne, jednostkowe przepływy pieniężne netto spółek D i Z wynoszą 420 jp. (300 + 120), to skorygowanie wydatków inwestycyjnych o 15 jp. (w kwocie środków spółki Z na dzień objęcia w niej kontroli) powoduje ujęcie skonsolidowanych przepływów pieniężnych netto we właściwej kwocie 435 jp. (420 + 15).

8.17. W razie emisji instrumentów kapitałowych przez jednostkę zależną, której dane są obejmowane w skonsolidowanym rachunku metodą pełną i objęcia w niej dodatkowych udziałów przez jednostki grupy kapitałowej w formie wydatków pieniężnych (wydatkowania środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów), w skonsolidowanym rachunku wyłączeniu podlega kwota środków wydatkowanych (korekta wydatków działalności inwestycyjnej) na objęcie oraz środków otrzymanych z emisji kapitału własnego (akcji bądź udziałów). Środki pieniężne uzyskane z wpłat udziałowców mniejszościowych nie podlegają wyłączeniu, ale wykazywane są w odrębnej pozycji skonsolidowanego rachunku w przepływach pieniężnych działalności finansowej, poza pozycją wpływów z wydania udziałów (emisji akcji) i innych instrumentów kapitałowych oraz dopłat do kapitału. Ujęty w rozliczeniu emisji kapitału przychód finansowy lub koszt finansowy (zgodnie z przepisem art. 60 ust. 4 ustawy), wpływający na pozycję wyniku finansowego netto w skonsolidowanym rachunku sporządzanym metoda pośrednią, eliminowany jest w przepływach pieniężnych działalności operacyjnej przez ujęcie korekty w pozycji: Inne korekty, chyba że eliminowana kwota jest istotna. Wówczas tę korektę wykazuje się w odrębnej pozycji. Podane wyżej wyjaśnienia mają także odpowiednio zastosowanie w przypadku emisji instrumentów kapitałowych przez jednostkę współzależną, której dane w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym obejmowane są metodą proporcjonalną.

IX. Przykłady liczbowe

Przykład nr 1 - Rachunek przepływów pieniężnych w jednostce innej niż bank i zakład ubezpieczeń

Przykład ilustruje omówiony w Standardzie sposób sporządzania oraz prezentacji metodą bezpośrednią i pośrednią rachunku przepływów pieniężnych przez jednostkę inną niż bank lub zakład ubezpieczeń. Jego celem jest przybliżenie określonych w Standardzie zasad oraz pomoc w praktycznym wyjaśnieniu ich istoty.

W przykładzie (z wyjątkiem bilansu) podano wyłącznie dane dotyczące okresu sprawozdawczego (roku obrotowego). Odpowiadające im dane za rok poprzedni przedstawia się zgodnie z postanowieniami ustawy.

Przykład zawiera też informacje uzupełniające, mające pokazać, w jaki sposób sporządzono rachunek przepływów pieniężnych.

Ze względu na ilustracyjny charakter przykładu wprowadzono w nim szereg uproszczeń: m.in.: w rozrachunkach z tytułu VAT, jak również pominięto w bilansie niektóre specyfikacje, np. zapasów, środków pieniężnych.

Wszystkie dane liczbowe wyrażone są w złotych.

Bilans Spółki Akcyjnej „ALFA” na dzień 31.12.20XX

Rachunek zysków i strat Spółki Akcyjnej „ALFA” za rok 20XX

Informacje o zdarzeniach jakie nastąpiły w ciągu roku sprawozdawczego pomocne przy sporządzeniu rachunku przepływów pieniężnych

Uwaga:

1. dla ułatwienia obliczeń wartości dotyczące nabywania i sprzedaży składników działalności inwestycyjnej podano bez podatku VAT - podatek ten zaliczono umownie do przepływów z działalności operacyjnej,

2. dla uproszczenia założono, że na koniec poprzedniego roku nie wystąpiły różnice z wyceny bilansowej środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie

Rachunek przepływów pieniężnych Spółki Akcyjnej „ALFA” za rok 20XX

Metoda bezpośrednia

Rachunek przepływów pieniężnych

Metoda pośrednia

Objaśnienia do przykładu (w PLN)

Metoda bezpośrednia

Dane zaczerpnięto bezpośrednio z ewidencji księgowej.

I. Wpływy	918.800
1. Sprzedaż
680.000 - wpływy ze sprzedaży
152.000 - VAT z działalności operacyjnej (wpływ)
60.000 - wpływy innych należności (z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń)
Razem:	892.000
2. Inne wpływy z działalności operacyjnej
14.000 - wpływy z tytułu VAT dotyczącego działalności inwestycyjnej
6.000 - odsetki naliczone i otrzymane zaliczone do działalności operacyjnej
6.800 - pozostałe wpływy (patrz: zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych przychodów)
Razem:	26.800
II. Wydatki	819.700
1. Dostawy i usługi
239.000 - wydatki z tytułu zużycia materiałów i energii oraz usług obcych
40.000 - VAT z działalności operacyjnej (wydatek)
Razem:	279.000
2. Wynagrodzenia netto
200.000 - wynagrodzenia bieżącego okresu (wydatek)
2.800 - wypłacone wynagrodzenia zaległe (wydatek)
Razem:	202.800
3. Ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz inne świadczenia
106.000 - narzuty na wynagrodzenia oraz płatności innych świadczeń (wydatek)
Razem:	106.000
4. Podatki i opłaty o charakterze publicznoprawnym
25.000 - zapłacony podatek dochodowy (wydatek)
78.000 - VAT - rozliczenie z Urzędem Skarbowym (wydatek)
5.000 - inne płatności z tytułu podatków i opłat (wydatek)
Razem:	108.000
5. Inne wydatki operacyjne
7.000 - kary i grzywny (wydatek)
8.000 - odsetki zwłoki (wydatek)
35.400 - odsetki naliczone i zapłacone z tytułu działalności operacyjnej, podróże służbowe itp.
11.000 - VAT z działalności inwestycyjnej (wydatek)
14.000 - płatności z tytułu pozostałych zobowiązań operacyjnych
48.500 - pożyczki udzielone pracownikom ze środków ZFŚS
Razem:	123.900
III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (l-ll)
wpływy 918.800 minus wydatki 819.700	99.100

Metoda pośrednia
W nawiasach, pochyłym, wytłuszczonym drukiem podano numery informacji zawartej w materiałach roboczych do przykładu.
Grupa A - Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej
1. Zysk (strata) netto
Pozycja R rachunku zysków i strat			64.000
II. Korekty razem
Suma korekt A.11.1 do A.II.10			35.100
1. Amortyzacja razem (17)			80.000
2. Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych
ujemne zrealizowane różnice kursowe (13)		9.000
dodatnie zrealizowane różnice kursowe (14)		6.000
dodatnie niezrealizowane różnice kursowe (15)		(4.100)
razem korekta			(1.100)
3. Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy)
dywidendy otrzymane (4)		(17.000)
odsetki otrzymane (5)		(2.000)
odsetki zapłacone od kredytów (7)		13.000
odsetki i prowizje leasingowe zapłacone (34)		1.600
razem korekta			(4.400)
4. Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej
zysk ze sprzedaży maszyny (1)		(23.000)
darowizna niepieniężna przekazana (2)		16.000
ujawnienie środka trwałego (3)		(9.000)
zysk ze zbycia inwestycji (6)		(21.000)
wartość netto zniszczonego budynku (8)		19.0000
Aktualizacja wartości inwestycji krótkoterminowej (33)		(1.700)
odpisanie wartości środków trwałych w budowie, które nie dały efektu gospodarczego (35)		34.000
razem korekta			14.300
5. Zmiana stanu rezerw
zmiana stanu razem - wzrost (10)			29.000
6. Zmiana stanu zapasów
bilansowa zmiana stanu		(170.000)
plus
korekta z tytułu otrzymanego wkładu niepieniężnego (29)		+ 20.000
razem korekta			(150.000)
7. Zmiana stanu należności
zmiana stanu razem			(115.000)
8. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów
zmiana stanu zobowiązań
(bez funduszy specjalnych) - wzrost		341.000
minus
korekta z tytułu wzrostu zobowiązań
inwestycyjnych (19,22)		160.000)
zmiana stanu w rachunku przepływów pieniężnych		181.000
zmiana stanu funduszy specjalnych - wzrost		6.500
minus
korekta z tytułu odpisu z zysku na ZFŚS (11)		(5.000)
zmiana stanu w rachunku przepływów pieniężnych		1.500
razem zmiana stanu zobowiązań i funduszy specjalnych	181.000 + 1.500 = 182.500

9. Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych
wzrost rozliczeń międzyokresowych czynnych (9)	(1.800)
wzrost rozliczeń międzyokresowych przychodów (16)	6.800
razem zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych		5.000
10. Inne korekty
korekty wyniku finansowego netto z tytułu:
- umorzenia pożyczki (32)	(5.200)
razem korekta:		(5.200)
III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej
zysk netto	64.000
suma korekt	35.100
razem		99.100
Grupa B - Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej
1. Wpływy		132.000
1. Zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych
sprzedaż maszyny (1)		67.000
3. Z aktywów finansowych (w pozostałych jednostkach),		65.000
w tym:
- zbycie aktywów finansowych
wpływ ze sprzedaży inwestycji (6)	46.000
- dywidendy i udziały w zyskach
otrzymane dywidendy brutto (4)	17.000
- odsetki
wpływ z tytułu odsetek od lokat bankowych powyżej trzech miesięcy (5)	2.000
II. Wydatki		619.200
1. Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych
wydatki na nabycie:
wartości niematerialnych i prawnych (18)	12.000
środków trwałych w budowie (19)	40.000
środków transportu (21)	35.000
maszyn i urządzeń (22)	70.000
razem		157.000
3. Na aktywa finansowe (w pozostałych jednostkach).		442.200
w tym:
- nabycie aktywów finansowych
wydatki na nabycie:
krótkoterminowych aktywów finansowych (24)	4.700
udziałów w obcych jednostkach (25)	30.000
3-letnich obligacji Skarbu Państwa (26)	2.500
akcji innych jednostek - w celach handlowych (28)	400.000
razem		437.200
- udzielone pożyczki długoterminowe
udzielona innej jednostce na 4 lata pożyczka (27)		5.000
4. Inne wydatki inwestycyjne
wypłacone zaliczki inwestycyjne (20)		20.000
III. Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej (I-II)
razem wpływy	132.000
minus
razem wydatki	619.200
		(487.200)

C. Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej
1. Wpływy:		756.000
1. Wpływy netto z wydania udziałów (emisji akcji) i innych instrumentów kapitałowych oraz dopłat do kapitału
emisja akcji Spółki „ALFA”:
ogólna wartość emisji w cenie emisyjnej:
(12) 450.000 minus koszty emisji 10.000 =	440.000
minus
należne wpłaty na kapitał podstawowy (12)	30.000
razem wpływy z emisji		410.000
2. Kredyty i pożyczki
zaciągnięcie kredytu długoterminowego (13)	200.000
kredyt w rachunku bieżącym (per saldo) (14)	6.000
zaciągnięcie kredytu krótkoterminowego (14)	140.000
razem wpływy z tytułu kredytów i pożyczek		346.000
II. Wydatki:		154.400
2. Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli wypłata dywidend (11)		16.000
3. Inne niż wypłaty na rzecz właścicieli, wydatki z tytułu podziału zysku
wypłata nagród z zysku (11)		20.000
4. Spłaty kredytów i pożyczek
wydatki na spłatę:
kredytu długoterminowego
(łącznie z różnicami kursowymi) (13)	69.000
kredytu krótkoterminowego
(łącznie z różnicami kursowymi) (14)	30.000
razem		99.000
7. Płatności zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego
wydatek na spłatę raty kapitałowej leasingu finansowego (34)		4.800
8. Odsetki
zapłacone odsetki i prowizje:
od kredytów (7)	13.000
od leasingu finansowego (34)	1.600
razem		14.600
III. Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I-II)
razem wpływy	756.000
minus
razem wydatki	154.400
		601.600
D. Przepływy pieniężne netto, razem (A.III + B.III + CIII) przepływy pieniężne netto z działalności:		213.500
operacyjnej (A.III)	99.100
inwestycyjnej (B.lll)	(487.200)
finansowej (CIII)	601.600
E. Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych		217.600
w tym:
- zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych	4.100
F. Środki pieniężne na początek okresu		32.500
G. Środki pieniężne na koniec okresu (F + D)		246.000
w tym:
- o ograniczonej możliwości dysponowania (36)	60.000

Przykład nr 2 - Konsolidowanie rachunków przepływów pieniężnych metodą pośrednią na podstawie jednostkowych rachunków

Założenia

1. Spółka dominująca D posiada 80% udziałów w spółce zależnej Z oraz 30% udziałów w spółce stowarzyszonej S.

2. Spółka D wycenia udziały w jednostkach podporządkowanych w cenie nabycia.

3. Dane finansowe spółki zależnej Z obejmowane są w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym metodą pełną, zaś dane spółki S metodą praw własności.

4. Udziały w spółce Z nabyto w 200X-2 roku za cenę 272.400 zł; wartość księgowa aktywów netto wynosiła 150.000 zł; miały one pokrycie w kapitale zakładowym równym 100.000 zł i kapitale zapasowym równym 50.000 zł. Jednak wartość godziwa budynku administracyjnego o pozostałym 10-letnim okresie użytkowania na dzień objęcia kontroli była wyższa o 50.000 zł od jego wartości bilansowej, wykazanej w sprawozdaniu finansowym spółki D, sporządzonym na ten dzień.

5. Wartość firmy spółki Z w kwocie 120.000 zł (272.400 - 80% x [150.000 + 50.000 - 19% x 50.000 zł]) podlega rozliczeniu w równych ratach przez cztery lata. Do 1 stycznia 200X roku odpisano już połowę wartości firmy spółki Z.

6. Jednostkowe rachunki przepływów pieniężnych spółek D i Z na dzień sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania, którym jest 31 grudnia 200X roku, przedstawia tabela 3.

7. Dane spółki S obejmowane są metodą praw własności (por. pkt 3) dlatego wystarczające są następujące informacje; w rozliczeniu ceny nabycia 30% udziałów równej 70.000 zł powstała ujemna wartość firmy w wysokości 50.000 zł; do 1 stycznia 200X roku odpisano już kwotę 20.000 zł. Aktywa netto spółki S od dnia nabycia udziałów do dnia 1 stycznia 200X roku wzrosły o 250.000 zł i na dzień 1 stycznia 2003 roku wynoszą 650.000 zł. Dla potrzeb niniejszego przykładu zakłada się, że wartości godziwe aktywów netto na dzień rozpoczęcia wywierania znaczącego wpływu na spółkę S nie odbiegają istotnie od wartości bilansowych.

Inne ważne dla sporządzenia skonsolidowanego rachunku dane finansowe wraz z ich opisem zawierają tabele 1 i 2. W tabeli 2 liczby pisane pogrubioną czcionką w nawiasach, dotyczą punktów założeń do przykładu oraz założeń z tabeli 1.

Tabela 1

Wybrane dane finansowe o zdarzeniach w spółkach D, Z i S w 200X roku

Tabela 2

Ustalenie łącznego i skonsolidowanego wyniku finansowego za 200X rok

Kwota 100.350 zł różnicy między wynikiem łącznym spółek objętych konsolidacją metodą pełną a wynikiem skonsolidowanym grupy kapitałowej powinna być wprowadzona jako łączna korekta konsolidacyjna do dokumentacji konsolidacyjnej tak, by skonsolidowany rachunek, sporządzony metodą pośrednią na podstawie skonsolidowanych rachunków spółek D i Z, wykazywał spójność ze skonsolidowanym rachunkiem zysków i strat grupy spółek D, Z i S, w powiązaniu z poszczególnymi korektami wyniku finansowego poszczególnych działów przepływów pieniężnych. Lepiej jednak poszczególne korekty wyniku finansowego, wpływające na skonsolidowany wynik finansowy przeprowadzać odrębnie, tak jak czyni się to przy konsolidowaniu rachunków zysków i strat. Celowe jest stosowanie podobnego podejścia do tych korekt pozycji bilansu, które również wpływają na korekty przepływów pieniężnych.

Korekty konsolidacyjne, dotyczące poszczególnych pozycji skonsolidowanego rachunku zawiera schemat 1, w którym znakiem dodatnim (+) i ujemnym (-) oznaczono odpowiedni wpływ korekty danej pozycji na przepływy pieniężne. Liczby podane w nawiasie odpowiadają pozycji założeń do przykładu oraz wyliczeń poczynionych na ich podstawie w tabeli 2. Wytłuszczona, pisana kursywą liczba z literą odpowiada punktowi aneksu i wyjaśnia przyjęty sposób ujęcia korekty konsolidacyjnej.

Schemat 1. Korekty konsolidacyjne SRPP	Rozdział VIII	(+)	(-)
(a) Roczny odpis wartości firmy spółki Z (11, 31)	(8.15.b)
Odpisy wartości firmy		30.000
Zysk netto			30.000
(b) Dodatkowa roczna amortyzacja od środków trwałych (13, 30)	(8.15.g)
Amortyzacja (środków trwałych)		5.000
Zysk netto			5.000

(c) Rozwiązanie części rezerwy na odroczony podatek dochodowy z tytułu różnicy na wycenie budynku spółki D (15c)	(8.15. h)
Zysk netto		950
Zmiana stanu rezerw (Inne korekty z działalności operacyjnej)			950
(d) Eliminacja salda niezrealizowanych zysków na transakcjach między spółkami D i Z (14, 15, 28, 29)	(8.15.c)
Zysk netto			35.000
Zmiana stanu produktów i towarów (zapasów)		35.000
(e) Korekty podatku dochodowego z tytułu eliminacji zysków na transakcjach między spółkami D i Z (14, 15, 28, 29)	(8.15.c)
Zysk netto		6.650
Inne korekty z działalności operacyjnej (2.850+3.800)			6.650
(f) Przekazanie pożyczki spółce Z (16)	(8.9.c)
Wydatki na aktywa finansowe (udzielone pożyczki)		500.000
(Przepływy pieniężne działalności inwestycyjnej)			500.000
Wpływy z kredytów i pożyczek
(Przepływy pieniężne działalności finansowej)
(g) Eliminacja odsetek od pożyczki udzielonej spółce Z (17)	(8.15.f)
Wydatki na odsetki		120.000
(Przepływy pieniężne działalności finansowej)
Wpływy z aktywów finansowych (z odsetek)			120.000
(Przepływy pieniężne działalności inwestycyjnej)
(h) Eliminacja dywidendy należnej od spółki Z (18, 33)	(8.15.e)
Zysk netto			40.000
Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy)		40.000
(Przepływy pieniężne działalności operacyjnej)
(i) Eliminacja dywidendy wypłaconej przez spółkę Z (18, 33)	(8.9.a)
Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli		50.000
(Przepływy pieniężne działalności finansowej)
Wpływy z aktywów finansowych (z dywidend)			40.000
(Przepływy pieniężne działalności inwestycyjnej)
Dywidendy wypłacone udziałowcom mniejszościowym			10.000
(Przepływy pieniężne działalności inwestycyjnej)
(j) Eliminacja dywidendy uzyskanej od spółki S (19, 34)	(8.15.e)
Zysk netto			12.000
Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy)		12.000
(Przepływy pieniężne działalności operacyjnej)

(k) Eliminacja rozrachunków spółek D i Z (20, 21, 22, 23)		(8.16.)
Zmiana stanu należności krótkoterminowych			20.000
Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych				20.000
(l) Udziały w zyskach jednostki stowarzyszonej S (10, 35)		(8.15.d)
Zysk netto			40.000
Zysk (strata) z udziałów w jednostkach rozliczanych metodą praw własności				40.000
(Przepływy pieniężne działalności operacyjnej)
(m) Udziały w zysku spółki Z należne udziałowcom mniejszościowym (9, 36)
Zysk netto				25.950
(20% x (150.000 - 5.000 + 19% x 5.000 - 20.000 + 19% x 20.000 zł))
Zyski mniejszości			25.950
(Przepływy pieniężne działalności operacyjnej)
(n) Rozliczenie podwyższenia kapitału spółki Z (24)	(8.9.b, 8.18.)
Wydatki na nabycie udziałów w jednostkach zależnych			320.000
(Przepływy pieniężne działalności inwestycyjnej)
Wpływy z emisji udziałów własnych oraz dopłat do kapitału	(8.18.)			400.000
(Przepływy pieniężne działalności finansowej)
Wpływy z emisji udziałów, objętych przez udziałowców mniejszościowych	(8.18.)		80.000
(Przepływy pieniężne działalności finansowej)
Zapisy korygujące razem			1.285.550	1.285.550

Na podstawie danych finansowych spółek D i Z, zawartych w ich jednostkowych rachunkach oraz uwzględniając korekty konsolidacyjne ujęte w schemacie 1, sporządzono skonsolidowany rachunek przedstawiony w tabeli 3. W tabeli tej wykazano jedynie te pozycje rachunku, które zawierają dane liczbowe, zaś litery pisane pogrubioną kursywą w nawiasach odpowiadają poszczególnym korektom konsolidacyjnym, przedstawionym w schemacie 1.

Przyjęte nazwy poszczególnych pozycji skonsolidowanego rachunku zostały nieco uproszczone w stosunku do tych, jakie zawiera załącznik nr 4 rozporządzenia o konsolidacji.