Na podstawie § 6 ust. 2 w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2001 r. w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz. U. Nr 140, poz. 1580, z późn. zm.) oraz § 2 ust. 3 wewnętrznego regulaminu działania Komitetu Standardów Rachunkowości uchwala się, co następuje:

Załącznik do uchwały nr 2/08 Komitetu Standardów Rachunkowości
z dnia 11 marca 2008 r. (poz. 35)

Krajowy Standard Rachunkowości nr 5

„Leasing, najem i dzierżawa”

Spis treści

I. Cel i zakres stosowania Standardu ............................................................................	257
II. Definicje......................................................................................................................	258
III. Klasyfikacja leasingu i zagadnienia wspólne.............................................................	260
IV. Leasing operacyjny - ewidencja u korzystającego...................................................	263
V. Leasing operacyjny - ewidencja u finansującego......................................................	266
VI. Leasing finansowy - ewidencja u korzystającego ...................................................	268
VII. Leasing finansowy - ewidencja u finansującego.....................................................	275
VIII. Leasing zwrotny......................................................................................................	279
IX. Prezentacja i ujawnianie informacji o leasingu .........................................................	280
X. Uproszczona ewidencja umów leasingu finansowego ..............................................	281

I. Cel i zakres stosowania Standardu

I.1. Niniejszy Krajowy Standard Rachunkowości, zwany dalej Standardem, określa zasady wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz kryteria prezentacji i ujawnień w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz kosztów i przychodów wynikających z umów leasingu, najmu i dzierżawy, o których mowa w art. 3 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), zwanej dalej Ustawą. Celem Standardu jest pomoc w rozwiązywaniu problemów, jakie rodzi stosowanie umów leasingu, najmu i dzierżawy dla rachunkowości w praktyce.

I.2. Standard dotyczy wszystkich rodzajów umów leasingu, nazwanych w Kodeksie cywilnym, najmu i dzierżawy oraz wszelkich umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, z wyjątkiem umów wynikających z przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Stosuje się go do umów leasingu, które powodują przeniesienie na korzystającego prawa do użytkowania aktywów, nawet jeśli na finansującym nadal ciąży obowiązek wykonywania znaczących usług związanych z obsługą lub użytkowaniem takich aktywów.

I.3. Standard dotyczy także korzystających, stosujących zwolnienie przewidziane w art. 3 ust. 6 Ustawy (korzystający ci mogą stosować zasady klasyfikacji umów leasingu przewidziane przepisami o podatku dochodowym), w zakresie ewidencji umów leasingu oraz prezentacji i ujawniania informacji z tytułu leasingu w sprawozdaniach finansowych. Podane w standardzie sposoby księgowania leasingu dotyczą innych niż banki i zakłady ubezpieczeń jednostek, które wiąże załącznik nr 1 do Ustawy. Banki oraz zakłady ubezpieczeń dostosowują wyjaśnienia standardu do swojej specyfiki. Zawarte w standardzie schematy księgowań i przykłady nie stanowią jego integralnej części, służą jedynie ilustracji wyjaśnień standardu.

I.4. Zastosowanie Standardu nie wpływa na klasyfikację leasingu dokonywaną na podstawie przepisów o podatku dochodowym.

I.5. Nie stosuje się Standardu:

a) do wyceny nieruchomości będących w posiadaniu korzystających jako inwestycje w nieruchomości (wycenia się je zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1a Ustawy),

b) do wyceny inwestycji w nieruchomości oddanych przez finansującego w leasing operacyjny (wycenia się je zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1a Ustawy).

c) do umów, które są umowami o świadczenie usług i nie powodują przeniesienia prawa do użytkowania aktywów między stronami.

I.6. W praktyce gospodarczej dość powszechny jest stan, że umowy zaliczane w myśl Ustawy do leasingu finansowego są dla celów podatkowych uznawane za umowy leasingu operacyjnego. Wyjaśnienia Standardu obejmują rozwiązania ewidencyjne umożliwiające prawidłowe ujęcie skutków umowy leasingu finansowego klasyfikowanej dla celów podatkowych jako leasing operacyjny, ale nie zawierają interpretacji skutków podatkowych umów leasingu. Ze względu na różnice między księgowym a podatkowym ujęciem leasingu zastosowania wymagają postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 Podatek dochodowy. Odmienne ujęcie leasingu przewidują również przepisy o podatku od towarów i usług.

I.7. Standard przewiduje możliwość stosowania przez korzystającego i finansującego uproszczonych rozwiązań do ewidencji umów leasingu finansowego, jeżeli nie powoduje to istotnego zniekształcenia obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego przekazywanego przez sprawozdanie finansowe. Uproszczone rozwiązania w zakresie ewidencji leasingu przedstawiono w rozdziale X. Standardu.

I.8. Treść Standardu jest zgodna w podstawowych rozwiązaniach z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 17 (MSR 17) „Leasing”, wydanym przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (International Accounting Standards Board) według stanu na dzień 1 stycznia 2006 r. Najważniejsze różnice między Standardem a MSR nr 17 polegają na tym, że Standard:

- bardziej szczegółowo wyjaśnia niektóre zagadnienia (m.in. ujęcia opłat za zawarcie umowy, opłat wstępnych, opłat podstawowych, opłat końcowych, wyceny wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego, podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową),

- zawiera odmienne podejście do klasyfikacji umów leasingu,

- przewiduje odmienny sposób ujmowania wstępnych kosztów bezpośrednich związanych z zawarciem umowy leasingu,

- umożliwia stosowanie uproszczonych rozwiązań przy podziale opłat na część dotyczącą gruntów i część dotyczącą budynków w przypadku leasingu nieruchomości,

- przewiduje węższy zakres ujawnień informacji aniżeli MSR 17,

- przewiduje odmienny sposób ujmowania skutków transakcji operacyjnego leasingu zwrotnego.

II. Definicje

Stosowane w Standardzie pojęcia oznaczają:

1. Umowa leasingu - jest to umowa leasingu nazwana w kodeksie cywilnym, zawarta na czas oznaczony, a także każda inna umowa zawarta na czas oznaczony, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania¹⁾ albo używania i pobierania pożytków drugiej stronie, zwanej „korzystającym” przedmiot leasingu, którym są składniki aktywów, jak np. nieruchomości, urządzenia, maszyny, środki transportu, wartości niematerialne i prawne. Umowami leasingu w rozumieniu Standardu są również umowy najmu i dzierżawy. W zakres umowy leasingu mogą również wchodzić dodatkowe (zależne) świadczenia związane z przedmiotem leasingu, jak np. utrzymanie lokali w stanie zdatnym do użytku (np. ogrzewanie, oświetlenie, woda, funkcjonowanie wind, utrzymanie czystości, ochrona) lub zapewnienie serwisu technicznego, oddanych w leasing maszyn i urządzeń.

2. Leasing finansowy - jest to umowa leasingu, która spełnia przynajmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 Ustawy. Przedmiot umowy leasingu finansowego jest zaliczany do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych korzystającego i ten dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Zasady klasyfikacji umów leasingu wyjaśniono w rozdziale III Standardu.

3. Leasing operacyjny - jest to umowa leasingu inna niż umowa leasingu finansowego. Obejmuje ona również umowy najmu i dzierżawy, które nie przewidują zasadniczo przeniesienia całego ryzyka i korzyści na korzystającego. Przedmiot umowy leasingu operacyjnego zaliczany jest do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych finansującego i ten dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

4. Moment rozpoczęcia leasingu - jest to wcześniejsza z dwóch dat: daty zawarcia umowy leasingu lub daty zobowiązania się stron umowy do przestrzegania zasadniczych postanowień umowy leasingu. W momencie rozpoczęcia leasingu umowa leasingu - zależnie od jej postanowień - jest klasyfikowana do leasingu finansowego albo leasingu operacyjnego.

5. Okres leasingu - jest to okres, na który finansujący zobowiązał się w umowie leasingu do oddania w leasing danego składnika aktywów, wraz z wszelkimi dodatkowymi okresami, w ciągu których korzystający ma prawo kontynuować użytkowanie tego składnika aktywów pod warunkiem wniesienia dalszych opłat lub bez ich wnoszenia, jeżeli w momencie rozpoczęcia leasingu jest wystarczająco pewne, że korzystający skorzysta z tego prawa.

6. Moment rozpoczęcia okresu leasingu - jest to data, od której korzystającemu przysługuje prawo do korzystania z przedmiotu leasingu. Jest to zarazem data początkowego ujęcia w księgach rachunkowych stron umowy leasingu skutków jej zawarcia (tj. ujęcia aktywów, zobowiązań, przychodów lub kosztów z tytułu leasingu).

7. Moment zakończenia leasingu - jest to przewidziana w aktualnej umowie leasingu data zakończenia umowy lub wcześniejsza od niej data rozwiązania umowy. Momentem zakończenia leasingu może być także data wynikająca z dodatkowego okresu na jaki korzystający ma prawo kontynuować użytkowanie przedmiotu leasingu.

8. Okres ekonomicznej użyteczności jest to czas, przez który - według przewidywań - dany składnik aktywów będzie użytkowany. Może być on także mierzony liczbą jednostek produkcji lub podobnych pożytków, które według przewidywań można uzyskać z użytkowania danego składnika aktywów.

9. Wartość końcowa przedmiotu umowy leasingu - jest to kwota, jaką strona umowy zgodnie ze swoimi przekonaniami, mogłaby uzyskać obecnie za składnik aktywów stanowiący przedmiot umowy leasingu, uwzględniając jego wiek i stan, jaki będzie on reprezentował na koniec okresu jego ekonomicznej użyteczności.

10. Niegwarantowana wartość końcowa jest to całość lub część wartości końcowej przedmiotu umowy, której uzyskanie przez finansującego nie jest umownie zagwarantowane.

11. Gwarantowana wartość końcowa - jest to całość lub część wartości końcowej przedmiotu umowy, której uzyskanie przez finansującego jest umownie zagwarantowane przez korzystającego lub stronę trzecią zdolną finansowo do realizacji gwarancji.

12. Opłaty leasingowe - są to opłaty wnoszone przez okres leasingu, do uiszczenia których korzystający jest lub może być w myśl umowy leasingu obowiązany, z wyłączeniem kosztów usług i podatków pokrywanych przez finansującego i mu zwracanych, jak również:

(a) w przypadku korzystającego - ewentualna opłata końcowa, gwarantowana przez korzystającego lub podmiot powiązany z korzystającym,

(b) w przypadku finansującego - ewentualna wartość końcowa przedmiotu leasingu, gwarantowana finansującemu przez korzystającego lub podmiot powiązany z korzystającym lub niezależną stronę trzecią zdolną finansowo do realizacji gwarancji.

Jeżeli korzystający ma prawo nabycia składnika aktywów, będącego przedmiotem umowy leasingu za cenę, która - według przewidywań - będzie na tyle niższa od jego wartości rynkowej (godziwej) ustalonej na dzień zrealizowania tego prawa, że w momencie rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, iż korzystający z prawa tego skorzysta, wówczas opłaty leasingowe obejmują minimalne opłaty płatne w okresie leasingu do dnia, gdy prawo zakupu - według przewidywań - zostanie zrealizowane oraz opłatę, której uiszczenie jest wymagane dla realizacji tego prawa (opłatę końcową).

13. Opłata za zawarcie umowy (opłata manipulacyjna) - jest to opłata uiszczana przez korzystającego na rzecz finansującego przed rozpoczęciem okresu leasingu, mająca charakter prowizji przysługującej finansującemu za zawarcie umowy. Opłata za zawarcie umowy z zasady uiszczana jest w momencie rozpoczęcia leasingu.

14. Opłata wstępna (opłata inicjalna) -jest to opłata uiszczana przez korzystającego na rzecz finansującego w momencie rozpoczęcia leasingu, służąca pokryciu określonej części wartości przedmiotu leasingu. Jeżeli opłata za zawarcie i opłata wstępna są pobierane łącznie, a z faktury nie wynika ich podział, to przyjmuje się, że jest to opłata wstępna.

15. Opłaty podstawowe - są to opłaty wnoszone przez korzystającego na rzecz finansującego w okresie leasingu za prawo do używania lub używania i pobierania pożytków z przedmiotu umowy.

16. Opłata końcowa - jest to opłata wnoszona przez korzystającego po momencie zakończenia leasingu, stanowiąca cenę, za jaką korzystający nabywa przedmiot umowy leasingu.

17. Warunkowa opłata leasingowa - jest to ta część opłat leasingowych, których kwota nie jest stała, ale zależy od przyszłych czynników, innych niż upływ czasu (np. udziału w przychodach ze sprzedaży, przyszłego stopnia zużycia przedmiotu umowy, przyszłych indeksów cen, przyszłych rynkowych stóp procentowych).

18. Okres użytkowania przedmiotu umowy leasingu - jest to liczony od momentu rozpoczęcia leasingu szacunkowy okres, którego długość nie jest ograniczona przez okres leasingu, w ciągu którego przewiduje się skonsumowanie korzyści ekonomicznych zawartych w składniku aktywów, stanowiącym przedmiot umowy leasingu.

19. Początkowe koszty bezpośrednie - są to koszty, które nie zostałyby poniesione, gdyby umowa leasingu nie została zawarta, przy czym koszty te można bezpośrednio przypisać do umowy i działań zmierzającym do jej zawarcia; nie obejmują one kosztów poniesionych przez producenta lub pośrednika. W przypadku finansującego początkowe koszty bezpośrednie stanowią np. prowizje pośredników, opłaty za czynności prawne i inne związane z negocjacją umowy. W przypadku korzystającego początkowe koszty bezpośrednie obejmują m.in. opłatę za zawarcie umowy. Początkowe koszty bezpośrednie nie mogą zawierać kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży lub marketingu, jak również kosztów finansowania zakupu przedmiotu leasingu.

20. Stopa procentowa leasingu - jest to stopa dyskontowa aktualna na moment rozpoczęcia leasingu, powodująca, że łączna wartość bieżąca (zdyskontowana) a) opłat leasingowych oraz b) niegwarantowanej wartości końcowej równa się sumie i) wartości godziwej przedmiotu leasingu oraz ii) wszelkich początkowych kosztów bezpośrednich poniesionych przez finansującego.

21. Stopa procentowa korzystającego - jest to stopa procentowa, jaką korzystający musiałby zapłacić od podobnej umowy leasingu lub - jeżeli nie można jej ustalić - stopa procentowa, przy jakiej na moment rozpoczęcia leasingu korzystający mógłby pożyczyć środki pieniężne (uzyskać kredyt) na zakup danego składnika aktywów, na podobny do przewidzianego w umowie leasingu okres i przy podobnych zabezpieczeniach.

22. Inwestycja leasingowa brutto - jest sumą:

(a) należnych finansującemu opłat leasingowych wynikających z umowy leasingu finansowego (z wyłączeniem warunkowych opłat leasingowych) oraz

(b) ewentualnej niegwarantowanej wartości końcowej przypadającej na rzecz finansującego.

23. Inwestycja leasingowa netto - jest to inwestycja leasingowa brutto zdyskontowana za pomocą stopy procentowej leasingu.

24. Niezrealizowane przychody z leasingu finansowego - stanowią różnicę między:

a) inwestycją leasingowa brutto a

b) inwestycją leasingowa netto.

25. Cesja ubezpieczenia - jest to zastrzeżenie w umowie o ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowiące, że wypłata odszkodowania lub jego części np. za zniszczenie, kradzież przedmiotu leasingu, nastąpi na rzecz finansującego, nie zaś korzystającego.

26. Cesja leasingu - jest to umowa między finansującym a osobą trzecią (nowym korzystającym), na podstawie której finansujący przenosi swoją wierzytelność, którą ma w stosunku do dotychczasowego korzystającego na stronę trzecią (nowego korzystającego).

III. Klasyfikacja leasingu i zagadnienia wspólne

III. 1. Standard rozróżnia leasing finansowy i leasing operacyjny. Zazwyczaj obie strony umowy, finansujący i korzystający, klasyfikują umowę leasingu jednakowo. Możliwe jest jednak, iż ta sama umowa leasingu będzie inaczej sklasyfikowana przez korzystającego i finansującego.

III.2. Jeżeli umowa leasingu spełnia przynajmniej jeden z siedmiu poniżej wymienionych warunków, to klasyfikowana jest jako umowa leasingu finansowego:

1) przenosi własność przedmiotu umowy na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta.

Wyjaśnienie:

Warunek ten jest spełniony, jeżeli umowa leasingu przewiduje, że po jej zakończeniu następuje nieodpłatne przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego. Ma to zazwyczaj miejsce, jeżeli opłata końcowa została wliczona w opłaty podstawowe uiszczane w okresie leasingu;

2) zawiera prawo do nabycia przedmiotu umowy przez korzystającego, po zakończeniu okresu na jaki została zawarta, po cenie niższej od jego wartości rynkowej z dnia nabycia.

Wyjaśnienie:

Warunek ten jest spełniony, jeżeli korzystający ma prawo do nabycia stanowiącego przedmiot leasingu składnika aktywów za cenę, która - według przewidywań - będzie na tyle niższa od jego wartości rynkowej (godziwej) ustalonej na dzień zrealizowania tego prawa, że w momencie rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, iż korzystający z tego prawa skorzysta. Określając wartość rynkową, aktualną na dzień nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy strony umowy mogą za wzorzec przyjąć wartość rynkową (godziwą) porównywalnego składnika aktywów, znajdującego się w podobnym stanie technicznym i charakteryzującego się podobnym zużyciem na dzień zawarcia umowy leasingu;

3) okres, na jaki umowa leasingu została zawarta, odpowiada przeważającej części przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu.

Wyjaśnienie:

Szacując przewidywane okresy ekonomicznej użyteczności składników aktywów, będących przedmiotem umowy leasingu, strony umowy mogą przyjąć okresy ekonomicznej użyteczności porównywalnych składników aktywów albo okresy ekonomicznej użyteczności leżące u podstaw powszechnie stosowanych stawek amortyzacyjnych;

4) suma opłat leasingowych, pomniejszonych o dyskonto, ustalona na moment rozpoczęcia okresu leasingu i przypadająca do zapłaty w okresie obowiązywania umowy, przekracza 90 % wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową²⁾ przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Nie zalicza się do sumy opłat warunkowych opłat leasingowych ani płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie.

Wyjaśnienie:

Jeżeli płatności za świadczenia dodatkowe (np. opłaty za serwis przedmiotu leasingu) są uiszczane na rzecz finansującego wraz z opłatami podstawowymi (tzn. korzystający nie ma możliwości zawarcia umowy leasingu bez jednoczesnego zawarcia umowy o serwis) a usługi te nie przynoszą korzystającemu dodatkowych korzyści, to zalicza się je do sumy opłat leasingowych. Do zdyskontowania sumy opłat leasingowych stosuje się stopę procentową leasingu, aktualną na dzień zawarcia umowy, a w przypadku jej braku stopę procentową korzystającego, aktualną na dzień zawarcia umowy (porównaj pkt II.20 i II.21);

5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenie umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie.

Wyjaśnienie:

Warunek ten jest spełniony, gdy umowa przewiduje możliwość zatrzymania przedmiotu umowy lub wymiany przedmiotu umowy na inny równoważny i objęcia go umową leasingu na warunkach znacznie korzystniejszych od przewidzianych w dotychczas obowiązującej umowie, tak, że na dzień zawarcia umowy jest wystarczająco pewne, że korzystający skorzysta z możliwości przedłużenia umowy. W takim wypadku rozpatruje się łącznie umowę pierwotną i przedłużoną i sprawdza, czy jako całość spełnia kryteria wymienione w podpunktach 1) do 4), 6) oraz 7);

6) przewiduje możliwość wypowiedzenia umowy, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający.

Wyjaśnienie:

Warunek ten jest spełniony, jeżeli umowa przewiduje, że w razie jej wypowiedzenia przed końcem okresu obowiązywania korzystający zobowiązany jest uiścić karę umowną, która kwotowo nie jest nieistotna. Przyjmuje się, że kara umowna wraz z dotychczasowymi opłatami leasingowymi z zasady pokrywa inwestycję leasingową netto oraz ewentualne dodatkowe koszty i straty finansującego związane bezpośrednio z wcześniejszym zakończeniem umowy;

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Bez wprowadzania w nim istotnych zmian może on być używany wyłącznie przez korzystającego.

Wyjaśnienie:

Aktywa będące przedmiotem umowy leasingu mogą mieć na tyle specjalistyczny charakter, że tylko aktualny korzystający może je używać bez dokonywania ich istotnych zmian. Jeżeli, mimo specjalistycznego charakteru przedmiotu umowy, może go używać inny korzystający bez dokonywania przeróbek, ulepszeń itp., warunek nie jest spełniony.

III.3. Jeżeli umowa leasingu nie spełnia żadnego z warunków wymienionych w pkt. III.2, to klasyfikowana jest do umów leasingu operacyjnego.

III.4. Klasyfikacji umowy leasingu dokonuje się na moment rozpoczęcia leasingu. Jeżeli strony umowy zmienią warunki umowy leasingu w sposób, który prowadzi do zmiany jej klasyfikacji, to zmienioną umowę uznaje się za nową umowę. Zmiany szacunków (na przykład zmiany ekonomicznego okresu użytkowania bądź wartości końcowej przedmiotu leasingu) lub zmiany okoliczności (np. niedopełnienie warunków umowy leasingu przez korzystającego) nie powodują zmiany klasyfikacji umowy leasingu dla celów rachunkowości. W przypadku cesji leasingu, umowa leasingu jest rozpatrywana od momentu cesji, przez stronę która nabyła prawa i obowiązki związane z daną umową na skutek cesji leasingu.

III.5. Umowy leasingu, których przedmiotem są grunty i budynki lub budowle zalicza się do leasingu operacyjnego lub finansowego stosując te same zasady, co do umów leasingu dotyczących innych rodzajów środków trwałych. Niekiedy przedmiotem jednej umowy leasingu jest grunt i posadowiony na nim budynek lub budowla, zaś finansujący pobiera od tej umowy jedną opłatę leasingową. Możliwe są wtedy dwa przypadki (klasyfikacja umowy do leasingu finansowego lub operacyjnego wymaga każdorazowo analizy jej warunków):

1) umowa leasingu, której przedmiotem są jednocześnie grunt i budynki (budowle), jest w całości klasyfikowana do umów leasingu operacyjnego; nie jest wtedy potrzebna wiedza o wartości gruntu i wartości budynku (budowli),

2) umowa leasingu, obejmująca jednocześnie grunt i budynki (budowle) jest rozdzielana - dla celów księgowych - na leasing gruntów i leasing budynków (budowli).

W tym drugim przypadku grunt uznaje się za objęty leasingiem operacyjnym (chyba że umowa przenosi zasadniczo na korzystającego wszystkie korzyści związane z jego posiadaniem), a budynki (budowle) - objęte leasingiem finansowym lub operacyjnym, zależnie od postanowień umowy. Jeżeli leasing gruntu uznaje się za operacyjny a budynku (budowli) za finansowy, to konieczny jest podział opłaty leasingowej na część dotyczącą gruntu i część dotyczącą budynku (budowli).

Rozliczanie opłaty leasingowej między grunt i budynek (budowlę) może nastąpić proporcjonalnie do względnych wartości opłat, jakie na moment rozpoczęcia leasingu należałoby ponieść za udostępnienie gruntu, w tym także prawa wieczystego użytkowania gruntu, oraz budynku (budowli).

Zastosowanie pkt. III.5: Przykład 1. Podział opłaty leasingowej między grunt i pozostałe nieruchomości

Jednostka zawarła umowę leasingu nieruchomości obejmującej grunt o wartości 100 000 zł i posadowiony na nim budynek o wartości 1 000 000 zł. Powierzchnia gruntu wynosi 200 m², powierzchnia użytkowa budynku 100 m². Wycenę nieruchomości przygotował dla potrzeb umowy leasingu rzeczoznawca majątkowy. Stawkę za dzierżawę 1 m² powierzchni użytkowej budynku szacuje się na 200 zł miesięcznie, a stawkę za dzierżawę 1 m² gruntu na 40 zł miesięcznie. Dane te wynikają z ekspertyzy rzeczoznawcy majątkowego, który ustalił wartość nieruchomości tzw. metodą dochodową.

Miesięczna opłata za leasing nieruchomości (bez VAT) wynosi 28 000 zł.

Opłata leasingowa przypadająca na grunt wynosi: 200 m² x 40 zł/m² = 8000 zł - jest to 28,6 % opłaty leasingowej.

Opłata leasingowa przypadająca na budynek wynosi:

100 m² x 200 zł/m² = 20 000 zł - jest to 71,4 % opłaty leasingowej.

Rozliczając opłatę leasingowa między grunt i budynek, 29 % opłaty leasingowej przypisuje się do gruntu, a resztę do budynku.

III.6. Jeżeli - w przypadku leasingu gruntu oraz budynków (budowli) - nie da się wiarygodnie przypisać opłaty leasingowej do każdego ze składowych przedmiotu umowy, to całą umowę leasingu traktuje się jako leasing finansowy lub operacyjny, stosownie do warunków umowy.

llI.7. Jeżeli wartość rynkowa (godziwa) gruntu nie jest istotna, grunt i budynki (budowle) można potraktować jako całość i uznać je za przedmiot umowy leasingu operacyjnego lub finansowego, zgodnie z kryteriami określonymi w punktach od III.1 do III.3. W przypadku takim okres użytkowania budynków (budowli) stanowi zarazem okres ekonomicznej użyteczności gruntu.

III.8. W przypadku umów leasingu rozróżnienia wymagają dwa rodzaje kaucji gwarancyjnych wnoszonych przez korzystającego: kaucje gwarancyjne podlegające zwrotowi oraz kaucje gwarancyjne rozliczane na poczet opłat leasingowych.

U korzystającego kaucje gwarancyjne na dzień ich wpłaty finansującemu księguje się: Wn „Pozostałe rozrachunki”, Ma „Rachunek bankowy”.

Zwrócone kaucje są na dzień ich otrzymania księgowane: Wn „Rachunek bankowy”, Ma „Pozostałe rozrachunki”.

Natomiast kaucje rozliczane na poczet opłat leasingowych księguje się na dzień ich zaliczenia na poczet spłaty zobowiązania: Wn „Rozrachunki bieżące z finansującym”, Ma „Pozostałe rozrachunki”.

U finansującego kaucje gwarancyjne księguje się na dzień wpłaty: Wn „Rachunek bankowy”, Ma „Pozostałe rozrachunki”.

Zwrot kaucji powoduje, na dzień zwrotu, zapis: Wn „Pozostałe rozrachunki”, Ma „Rachunek bankowy”.

Natomiast kaucje rozliczane na poczet opłat leasingowych księguje się na dzień ich zaliczenia na poczet spłaty zobowiązania: Wn „Pozostałe rozrachunki”, Ma „Rozrachunki bieżące z korzystającym”.

III.9. Jeżeli korzystający dokonuje montażu, buduje fundamenty lub wykonuje ulepszenia w środkach trwałych stanowiących przedmiot umowy leasingu, to koszty takie zalicza się do środków trwałych w budowie.

O ile w momencie przyjęcia ulepszenia do użytkowania, przewidziany w umowie leasingu operacyjnego okres dalszego użytkowania przez korzystającego przedmiotu leasingu, którego ulepszenie dotyczy, jest dłuższy niż rok, to korzystający przeksięgowuje koszty ulepszenia na środki trwałe i amortyzuje je jako ulepszenie obcego środka trwałego (inwestycja w obcym obiekcie).

Jeżeli natomiast w momencie przyjęcia ulepszenia do użytkowania przewidywany okres użytkowania, stanowiącego przedmiot leasingu operacyjnego środka trwałego, którego ulepszenie dotyczy, jest krótszy niż rok, to korzystający odpisuje koszty ulepszenia w ciężar kosztów okresu.

Koszty ulepszenia środków trwałych stanowiących przedmiot leasingu finansowego zwiększają wartość przedmiotu leasingu i są razem z nim amortyzowane według ogólnych zasad.

III.10. Wielokroć umowy leasingu zawierają klauzulę, która na przykład uzależnia wysokość opłaty leasingowej od kursu waluty określonej w umowie lub stopy procentowej.

W celu ustalenia, czy w związku z tym zachodzi potrzeba odrębnego ujęcia wbudowanego do umowy leasingu instrumentu pochodnego, strony umowy stosują postanowienia Rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674 z późn. zmianami), zwanego dalej Rozporządzeniem.

Jeżeli w myśl Rozporządzenia strony umowy są zobowiązane do odrębnego ujęcia umowy zasadniczej oraz jednego lub więcej wbudowanych instrumentów pochodnych, to od dnia zawarcia umowy instrumenty te ujmuje się w księgach rachunkowych oraz wycenia w wartości godziwej. Skutki przeszacowania wartości godziwej każdego z wydzielonych instrumentów pochodnych, ustalane nie rzadziej niż na dzień bilansowy, ujmuje się w przychodach lub kosztach finansowych jako zysk lub stratę z aktualizacji wyceny inwestycji. Zysków lub strat z przeszacowania wartości godziwej instrumentu pochodnego nie bierze się pod uwagę przy obliczaniu kwot przychodów i kosztów finansowych oraz należności i zobowiązań z tytułu umowy leasingu finansowego.

Jeżeli podczas wykonywania umowy następują zmiany jej warunków, spowodowane zmianą ustalonych w umowie opłat wyrażonych w walucie obcej, lub w relacji do stopy procentowej, to zgodnie z Rozporządzeniem strony umowy rozważają, czy istnieją powody do wyłączenia z ksiąg rachunkowych wbudowanego instrumentu pochodnego ujmowanego odrębnie od dnia zawarcia umowy i wprowadzenia do ksiąg nowo wyodrębnionego instrumentu pochodnego.

Jeżeli natomiast umowa leasingu spełnia warunki określone w § 10 ust. 1a pkt 5 Rozporządzenia, gdyż z umowy takiej, niebędącej instrumentem finansowym, wynika obowiązek dokonywania płatności wyrażonych w walucie obcej, w której:

a) którakolwiek z ważnych dla wykonania postanowień umowy stron osiąga większość przychodów i ponosi większość kosztów (waluta funkcjonalna),

b) zwyczajowo i powszechnie na rynkach międzynarodowych są zawierane umowy na dostawę określonych towarów lub usług lub

c) powszechnie na rynku krajowym zawierane są umowy na dostawę określonych towarów lub usług,

to wbudowany w umowę leasingu instrument finansowy nie wymaga wyodrębnienia. Sposób postępowania w takim przypadku wyjaśniono w rozdziałach IV-VII.

III.11. Jeżeli umowa leasingu została zawarta z zagranicznym finansującym, który fakturuje opłaty leasingowe w walucie obcej, to różnice kursowe ustala się i ewidencjonuje według ogólnych zasad.

IV. Leasing operacyjny - ewidencja u korzystającego

IV.1. Ujęcie opłat z tytułu leasingu u korzystającego - zasady ogólne

Korzystający zalicza opłaty leasingowe z tytułu umowy leasingu operacyjnego (opłatę za zawarcie umowy, opłatę wstępna, opłatę podstawową) do kosztów działalności operacyjnej, pozostałej działalności operacyjnej ogólnego zarządu lub kosztów sprzedaży, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu. Opłaty te ustala się metodą liniową, w jednakowej wysokości i zalicza równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu. Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat leasingowych lepiej odzwierciedla rozkład w czasie korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy, to może on być także stosowany. Korzystający nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów.

Zastosowanie pkt. IV. 1: Przykład 2. Rozliczanie opłat z tytułu leasingu operacyjnego

Korzystający zawarł umowę leasingu operacyjnego na 10 lat. W myśl umowy wysokość rocznych opłat leasingowych jest następująca (w zł):

1. Opłata wstępna: 50 000

2. Opłata podstawowa:

Opłaty wpływające na wynik finansowy w każdym roku obowiązywania umowy, ustalone metodą równomierną, wynoszą:

1. Rozliczenie opłaty wstępnej:

50 000 zł ÷ 10 lat = 5000 zł/rok,

2. Rozliczenie opłaty podstawowej:

1 350 000 zł ÷ 10 lat = 135 000 zł/rok,

3. Razem:

5000 zł/rok + 135 000 zł/rok = 140 000 zł/rok.

Korzystający może dokonać podziału opłat leasingowej na poszczególne okresy sprawozdawcze także w inny sposób, lepiej odzwierciedlający rozkład w czasie korzyści czerpanych z użytkowania przedmiotu umowy, np. uwzględniając planowaną wielkość produkcji wytworzonej za pomocą przedmiotu leasingu.

Planowana wielkość produkcji wytworzonej przez składnik aktywów będący przedmiotem umowy leasingu kształtuje się następująco (w szt.):

1. Rozliczenie opłaty wstępnej: 50 000 zł ÷ 10 lat = 5000 zł/rok,

2. Rozliczenie opłaty podstawowej:

Wysokość podstawowej opłaty leasingowej przypadającej na poszczególne okresy sprawozdawcze wyniesie (w zł):

IV.2. Ewidencja opłat z tytułu leasingu

Ewidencja opłat z tytułu umów leasingu operacyjnego, wymagających rozliczenia w okresie umowy leasingu, może przebiegać w oparciu o poniższy schemat.

Zastosowanie pkt. IV.2: Przykład 3. Ewidencja opłat z tytułu leasingu operacyjnego u korzystającego

Założenia przykładu jak w przykładzie 2.

Korzystający księguje w I roku umowę leasingu (w zł):

1. Nadejście faktury (łącznie z VAT) - 366 tys.:

Wn „Rozliczenie zakupu”,

Ma „Rozrachunki z dostawcami”;

2. Rozliczenie faktury:

Wn „Koszty według rodzaju” - 300 tys.,

Wn „Rozrachunki publicznoprawne - VAT” - 66 tys.,

Ma „Rozliczenie zakupu” - 366 tys.;

3. Rozliczenie opłaty w czasie:

Wn „Rozliczenia międzyokresowe” - 300 tys.,

Ma „Rozliczenie kosztów”;

4. Odpisanie opłaty przypadającej na dany okres:

Wn „Koszty według typów działalności” - 135 tys.,

Ma „Rozliczenia międzyokresowe”.

IV.3. Opłata za zawarcie umowy

Opłatę za zawarcie umowy ujmuje się w taki sam sposób, jak opłaty podstawowe, tzn. zgodnie z wyjaśnieniami punktu IV.1 Standardu. Wymaga to ujęcia opłaty za zawarcie umowy jako czynnego rozliczenia międzyokresowego kosztów i rozliczania jej w czasie przez okres leasingu.

IV.4. Opłata wstępna

Opłatę wstępną ujmuje się w taki sam sposób jak opłaty podstawowe, tzn. korzystający rozlicza ją zgodnie z wyjaśnieniami punktu IV.1 Standardu.

IV.5. Zwrot przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

W przypadku zakończenia okresu leasingu i zwrotu finansującemu przedmiotu leasingu, korzystający zaprzestaje obciążania kosztów opłatami leasingowymi. W momencie zakończenia okresu leasingu korzystający ustala ewentualne, nierozliczone na ten dzień, opłaty leasingowe oraz szacuje, jakie koszty będzie musiał jeszcze ponieść w związku z zakończeniem umowy leasingu (np. koszty doprowadzenia lokalu do stanu pierwotnego, demontażu i transportu zwracanej maszyny). Kosztami tymi obciąża koszty operacyjne okresu, w którym nastąpił zwrot przedmiotu leasingu (zakończenie okresu leasingu), odnosząc je - w miarę potrzeby - drugostronnie na bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jeżeli za zwrot przedmiotu leasingu w dobrym stanie korzystający otrzymuje od finansującego rekompensatę, to zalicza ją do pozostałych przychodów operacyjnych.

IV. 6. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu leasingu następuje na podstawie oddzielnej umowy kupna/sprzedaży. Korzystający wprowadza do swoich ksiąg dotychczasowy przedmiot umowy leasingu w cenie zakupu, którą jest opłata końcowa, powiększona o ewentualne dodatkowe opłaty i amortyzuje go według zasad stosowanych do podobnych, zakupionych jako używane składników aktywów.

IV.7. Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu

Zawarcie po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego kolejnej umowy leasingu, której przedmiotem jest dotychczasowy przedmiot leasingu, traktuje się - dla celów księgowych - jak zawarcie nowej umowy leasingu, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad.

IV.8. Zmiana wysokości opłat leasingowych (opartych w myśl umowy na kursie waluty obcej lub stopie procentowej)

Jeżeli umowa leasingu zawiera klauzulę, która uzależnia wysokość przypadającej na dany okres opłaty podstawowej od określonego w umowie kursu waluty lub stopy procentowej, a wbudowany w umowę leasingu instrument pochodny nie wymaga wyodrębnienia (por. pkt III.10 Standardu), to spowodowane tym zmiany wysokości opłat leasingowych wpływają bezpośrednio na koszty tego okresu, w którym nastąpiła zmiana wysokości opłaty i ewentualnie następnych.

Zastosowanie pkt. IV.8: Przykład 4. Uwzględnienie zmiany wysokości opłaty z tytułu leasingu operacyjnego, spowodowanej zmianą kursu waluty obcej

Korzystający zawarł umowę leasingu operacyjnego na 5 lat. W myśl umowy opłata leasingowa uiszczana jest w PLN z góry za rok, przy czym wysokość opłat leasingowych zależy od kursu EUR NBP z dnia wystawienia faktury. Przewidziana w umowie wysokość rocznych opłat leasingowych wynosiła (w EUR):

Kurs EUR w dniu zawarcia umowy wynosił 4 zł/EUR.

Etap I: Opłata obciążająca koszty poszczególnych okresów (lat) wynosi równowartość 100 tys. EUR (500 tys. EUR ÷ 5 = 100 tys. EUR).

Etap II: W pierwszym roku kurs wynosi 4,1 zł/EUR, a kwota płatności 615 tys. zł; z tej kwoty 410 tys. zł obciąża koszty okresu (100 tys. EUR po bieżącym kursie), a 205 tys. zł ujmuje się na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów (co odpowiada 50 tys. EUR).

Etap III: W kolejnym okresie (roku) kurs wynosi 4,2 zł/EUR. Kwota opłaty leasingowej wynosi 630 tys. zł. W zależności od metody rozliczania kwot przedpłaconych w koszty okresu zaliczonych zostanie 415 tys. zł (205 tys. zł zapłaconych w poprzednim okresie zwiększone o 210 tys. zł - 50 tys. EUR x 4,2 zł/EUR - zapłaconych w obecnym) lub 418 tys. zł (w razie zastosowania średniego ważonego kursu). Odpowiednio na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów zostanie ujęta kwota 420 tys. zł lub 417 tys. zł, odpowiadająca 100 tys. EUR.

Jednostka w przyjętych przez siebie zasadach (polityce) rachunkowości ustala, czy do rozliczania kwot przepłaconych z tytułu leasingu operacyjnego stosuje metodę ceny średniej ważonej, czy metodę „pierwsze weszło - pierwsze wyszło”.

IV.9. Zmiana przedmiotu umowy leasingu

Zmianę przedmiotu umowy traktuje się jak zawarcie nowej umowy leasingu. Jeżeli jednak zmiana przedmiotu umowy, którym jest np. samochód osobowy, polega na jego wymianie i dostarczeniu przedmiotu podobnego do pierwotnego przedmiotu umowy, pod względem cech, funkcji użytkowych, stopnia zużycia i wartości, a inne istotne warunki umowy, a zwłaszcza wysokość opłat i okres leasingu nie ulegają zmianie, to uznaje się, że dotychczasowa umowa leasingu jest kontynuowana.

V.10. Zmiana okresu leasingu

Zarówno przedłużenie okresu leasingu (niespełniające kryteriów uwzględnienia przy pierwotnej ocenie okresu leasingu), jak i skrócenie okresu leasingu traktuje się jak zawarcie nowej umowy leasingu.

W przypadku skrócenia okresu leasingu, korzystający odnosi w koszty pozostałe do zapłaty opłaty leasingowe metodą liniową, lub inną, jeżeli takie rozwiązania wybrano zgodnie z punktem IV.1, przez czas od momentu zmiany umowy do nowo ustalonego momentu zakończenia leasingu.

V.11. Rozliczenie niespłaconych opłat leasingowych w razie wygaśnięcia lub wypowiedzenia (rozwiązania) umowy leasingu

W razie wygaśnięcia umowy na skutek utraty przedmiotu leasingu (np. jego kradzieży) korzystającego obciąża - o ile umowa to przewiduje - zapłata przewidzianych w umowie opłat oraz wartości utraconego przedmiotu leasingu. Kwota tych płatności stanowi dla korzystającego zobowiązanie wobec finansującego, obciążające drugostronnie pozostałe koszty operacyjne. Jeżeli umowa leasingu przewiduje obowiązkowe ubezpieczenie jej przedmiotu z cesją odszkodowania na rzecz finansującego, to korzystający pomniejsza zobowiązanie o odszkodowanie należne finansującemu od zakładu ubezpieczeń odnosząc je na pozostałe przychody operacyjne.

W przypadku wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego lub korzystającego, ewentualne pozostałe do zapłaty przez korzystającego, przewidziane w umowie lub porozumieniu stron, opłaty leasingowe stanowią zobowiązanie korzystającego ujmowane w księgach na moment zakończenia leasingu i obciążające pozostałe koszty operacyjne. O ile korzystający nie uznaje tego roszczenia, stanowi ono - do czasu uprawomocnienia się wyroku sądowego - zobowiązanie warunkowe lub rezerwę, zależnie od okoliczności.

Jeżeli po wypowiedzeniu umowy leasingu następuje zwrot przedmiotu leasingu a finansujący umarza całość lub część naliczonych a niezapłaconych opłat podstawowych, to odnosi się je na pozostałe przychody operacyjne, jako przychód z umorzenia zobowiązania.

V. Leasing operacyjny - ewidencja u finansującego

V.1. Ujęcie opłat z tytułu leasingu u finansującego - zasady ogólne

Finansujący zalicza przychody z tytułu opłat za leasing operacyjny (opłaty za zawarcie umowy, opłaty wstępne, opłaty podstawowe) do przychodów, przy czym zależnie od tego czy leasing stanowi podstawową działalność jednostki czy nie, przychód z tytułu opłat leasingowych stanowi przychód działalności operacyjnej lub pozostałej działalności operacyjnej. Przychody z tytułu opłat za leasing zalicza się do poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu w jednakowej wysokości (równomiernie). Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat leasingowych lepiej odzwierciedla rozkład ich uzyskiwania w czasie, to może on być także stosowany.

Finansujący obejmuje przedmiot umowy leasingu operacyjnego swoją ewidencją środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami amortyzacji przyjętymi do podobnych składników aktywów.

V.2. Początkowe koszty bezpośrednie

Poniesione przez finansującego początkowe koszty bezpośrednie zawarcia umowy (np. doradztwa prawnego, negocjacji, wynagrodzenia pośredników, itp.) zalicza się do rozliczeń międzyokresowych kosztów i rozlicza przez okres leasingu określony daną umową. Jeżeli jednak koszty te dotyczą wszystkich umów zawartych w okresie, a ich przypisanie do poszczególnej umowy byłoby uciążliwe, to mogą one - o ile nie są istotne - obciążać koszty okresu ich poniesienia.

V.3. Ewidencja opłat z tytułu leasingu

Ewidencja opłat z tytułu leasingu operacyjnego, wymagających rozliczenia w okresie leasingu może przebiegać, jak w poniższym schemacie.

Jeżeli konto rozliczeń międzyokresowych przychodów z tytułu leasingu wykazuje na koniec okresu saldo Wn, to wykazuje się je w aktywach bilansu jako krótkoterminowe rozliczenie międzyokresowe.

Zastosowanie pkt. V.3: Przykład 5. Ewidencja opłat z tytułu leasingu operacyjnego u finansującego

Założenia przykładu jak w przykładzie 2.

Finansujący otwiera w zespole 7 oddzielne konto „Korekty przychodu”³⁾ i księguje (w zł):

1. Faktura VAT:

Wn konto „Rozrachunki z odbiorcami” - 366 tys.

Ma konto „Przychody ze sprzedaży” - 300 tys.

Ma konto „Rozrachunki publicznoprawne - VAT” - 66 tys.

2. Rozliczenie części przychodu w czasie:

Wn konto „Korekty przychodu” - 165 rys.

Ma konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.

3. Z chwilą gdy rzeczywiście zafakturowana opłata będzie niższa niż 135 tys. zł, jej uzupełnienie nastąpi drogą zapisu:

Wn konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”

Ma konto „Korekty przychodu”.

V.4. Opłata za zawarcie umowy

Pobraną przez finansującego opłatę za zawarcie umowy rozlicza się równomiernie w taki sam sposób, jak opłaty podstawowe, tzn. zgodnie z wyjaśnieniami pkt V.1 Standardu. Wymaga to ujęcia uiszczonej opłaty za zawarcie umowy jako rozliczenia międzyokresowego przychodów i stopniowego jej odnoszenia na przychody właściwego okresu przez przewidziany umową okres leasingu.

V.5. Opłata wstępna

Opłatę wstępną ujmuje się w taki sam sposób jak opłaty podstawowe, tzn. zgodnie z wyjaśnieniami pkt V.1 Standardu. Również opłata wstępna wymaga - po jej uiszczeniu - ujęcia jako rozliczenia międzyokresowego przychodów i stopniowego jej odnoszenia przez okres leasingu na przychody właściwego okresu.

V.6. Zwrot przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

W przypadku zakończenia okresu leasingu i zwrotu przedmiotu umowy finansujący zaprzestaje wykazywania przychodów z tytułu opłat leasingowych. Wszystkie ewentualne dodatkowe opłaty należne finansującemu, związane z zakończeniem umowy, jeżeli ich uzyskanie jest wystarczająco pewne, stanowią przychód (drugostronnie jest to należność) tego okresu, w którym nastąpił zwrot przedmiotu leasingu. Przedmiot leasingu w dalszym ciągu jest zaliczany do aktywów finansującego.

V.7. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy następuje na podstawie oddzielnej umowy kupna/sprzedaży. Opłata końcowa, będąca ceną sprzedaży przedmiotu leasingu stanowi przychód ze sprzedaży środka trwałego lub składnika wartości niematerialnych i prawnych. Ze względu na to, że prawo zakupu przedmiotu leasingu przez korzystającego stanowi przeważnie integralną część umowy leasingu, a ewentualną stratę na tej sprzedaży pokrywają uprzednio policzone opłaty leasingowe, różnicę między ceną sprzedaży a wartością księgową netto przedmiotu leasingu zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów operacyjnych.

Jednostki, dla których leasing nie stanowi ich podstawowej działalności ujmują sprzedaż środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej uprzednio oddanej w leasing według ogólnych zasad, zaliczając ją do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych.

V.8. Sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej po zakończeniu umowy

Sprzedaż przedmiotu leasingu, zwróconego przez dotychczasowego korzystającego, osobie trzeciej finansujący ujmuje tak, jak sprzedaż korzystającemu (pkt V.7). Ewentualną rekompensatę wypłaconą korzystającemu zalicza się do kosztów operacyjnych.

V.9. Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu

Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego (która nie spełnia kryteriów jej łącznego ujęcia z poprzednią umową) traktuje się - dla celów księgowych - jak zawarcie nowej umowy leasingu, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad.

V.10. Zmiana wysokości opłat leasingowych (opartych w myśl umowy na kursie waluty obcej lub zmiennej stopie procentowej)

Jeżeli umowa leasingu zawiera klauzulę, która uzależnia wysokość podstawowej opłaty od określonego w umowie kursu waluty lub stopy procentowej a wbudowany w umowę leasingu instrument pochodny nie wymaga wyodrębnienia (por. pkt III.10 Standardu), to spowodowane tym zmiany wysokości opłat leasingowych wpływają bezpośrednio na przychody tego okresu, w którym nastąpiła zmiana wysokości opłaty i ewentualnie następnych. W przypadku płatności w walucie polskiej zwykle jest to kurs dnia wskazanego w umowie, za pomocą którego dokonuje się przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie obcej na złote (finansujący wystawia fakturę w złotych w tej wysokości).

V.11. Zmiana przedmiotu umowy leasingu

Zmianę przedmiotu umowy leasingu traktuje się jak zawarcie nowej umowy leasingu. Jeżeli jednak zmiana przedmiotu umowy polega na dostarczeniu w miejsce poprzedniego przedmiotu innego o podobnych cechach, funkcjach użytkowych, stopniu zużycia i wartości, a inne istotne warunki umowy, a zwłaszcza wysokość opłat i okres leasingu nie ulegają zmianie, to uznaje się, że dotychczasowa umowa leasingu jest kontynuowana.

V.12. Zmiana okresu leasingu

Zarówno przedłużenie okresu leasingu niespełniające kryteriów uwzględnienia przy pierwotnej ocenie okresu leasingu, jak i skrócenie okresu leasingu, traktuje się jak zawarcie nowej umowy leasingu. W przypadku skrócenia okresu leasingu finansujący zalicza do przychodów pozostałe do zapłaty do końca okresu leasingu należne opłaty leasingowe metodą liniową lub inną, jeżeli takie rozwiązanie wybrano zgodnie z pkt. V.1 Standardu, przez czas od momentu zmiany umowy do nowo ustalonego momentu zakończenia leasingu.

V.13. Rozliczenie niespłaconych opłat leasingowych w razie wypowiedzenia lub wygaśnięcia (rozwiązania) umowy leasingu

W przypadku wygaśnięcia umowy leasingu na skutek utraty przedmiotu leasingu (np. kradzieży) finansujący - o ile umowa to przewiduje - obciąża korzystającego płatnością wynikającą z umowy (por. pkt IV.2 Standardu). Kwota tej płatności stanowi dla finansującego należność od korzystającego, zaliczaną drugostronnie do pozostałych przychodów operacyjnych. Roszczenie o odszkodowanie - z chwilą jego przyznania przez zakład ubezpieczeń - zmniejsza kwotę należności dochodzoną od korzystającego a zwiększa należność od zakładu ubezpieczeń. W razie utraty przedmiotu umowy przez korzystającego finansujący dokonuje likwidacji przedmiotu leasingu (Ma „Środki trwałe” - wartość netto, Wn „Pozostałe koszty operacyjne”).

W przypadku wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego lub korzystającego ewentualne pozostałe do zapłaty przez korzystającego opłaty leasingowe, ustalone zgodnie z umową lub porozumieniem stron, stanowią na moment zakończenia okresu leasingu należność, zaliczaną drugostronnie do pozostałych przychodów operacyjnych finansującego.

Jeżeli wypowiedzeniu umowy leasingu towarzyszy zwrot przedmiotu leasingu a finansujący umarza część lub całość należności od korzystającego, to umorzoną należność odpisuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

VI. Leasing finansowy - ewidencja u korzystającego

VI.1. Ujęcie przedmiotu umowy leasingu w księgach rachunkowych korzystającego - zasady ogólne

Przedmiot umowy leasingu finansowego wykazywany jest w księgach rachunkowych korzystającego jako składnik aktywów trwałych podlegających amortyzacji, a drugostronnie jako zobowiązanie finansowe. Odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje korzystający.

VI.2. Wycena wartości początkowej przedmiotu umowy przez korzystającego

Wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego, stanowiącą odpowiednik ceny jego zakupu, ustala się jako niższą spośród:

- wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu, lub

- wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego,

Wartość początkową przedmiotu leasingu zwiększają poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania i inne podobne.

Wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada - w większości przypadków - wartości wskazanej w umowie. W przypadku gdy finansujący nie ujawnia wartości przedmiotu leasingu lub podana przez niego wartość nie jest wiarygodna, korzystający sam ustala wartość przedmiotu umowy. W tym celu bierze on pod uwagę cenę rynkową takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeżeli ustalenie wartości przedmiotu leasingu na podstawie ceny rynkowej nie jest praktycznie możliwe (dotyczy to np. specjalistycznych maszyn i urządzeń dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego), to wartość przedmiotu leasingu ustala się drogą zdyskontowania (ustalenia wartości bieżącej) sumy opłat leasingowych wynikających z umowy.

W sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem uwzględnia się opłatę wstępną i opłaty podstawowe. Opłatę końcową uwzględnia się w sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem wtedy, gdy korzystający zobowiązał się w umowie do jej uiszczenia lub jej poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione. Nie bierze się pod uwagę warunkowych opłat leasingowych; stanowią one koszt tego okresu, w którym je poniesiono.

Zalecaną stopą dyskontową jest stopa procentowa leasingu (porównaj pkt II.20). Późniejsze zmiany stóp procentowych lub kursów walut obcych (w przypadku umów, w których wysokość opłat zależy od kursów walut obcych lub stóp procentowych) nie wpływają na zmianę klasyfikacji umowy leasingu.

W razie zmiany zakresu umowy, pierwotnie ustalona wartość początkowa przedmiotu leasingu nie ulega zmianie. Natomiast rozszerzenie zakresu umowy, polegające na objęciu umową leasingu kolejnego, dodatkowego przedmiotu stanowi zawarcie nowej umowy leasingu. Jeżeli zmiana przedmiotu umowy polega na dostarczeniu w miejsce dotychczasowego innego przedmiotu leasingu podobnego pod względem cech, funkcji użytkowych, stopnia zużycia i wartości, a inne istotne warunki umowy, a zwłaszcza wysokość opłat i okres leasingu nie ulegają zmianie, to umowę uznaje się za kontynuowaną.

Vl.3. Amortyzacja przedmiotu leasingu finansowego

W przypadku leasingu finansowego odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający stosując zasady określone w art. 32 i 33 Ustawy. Jeżeli umowa nie przewiduje, że uzyska on na moment zakończenia leasingu, tytuł własności przedmiotu umowy (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), to dany składnik aktywów powinien zostać w całości zamortyzowany przez: okres leasingu lub okres użytkowania, jeżeli okres użytkowania byłby krótszy. Jeżeli umowa przewiduje, że korzystający uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową) - to składnik aktywów amortyzuje się przez okres jego ekonomicznej użyteczności, zgodnie z zasadami amortyzacji (metoda, stawka) stosowanymi przez korzystającego do podobnych własnych składników aktywów.

Amortyzacja stanowi dla korzystającego koszt operacyjny, pozostały koszt operacyjny lub koszt ogólnego zarządu, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu finansowego.

Zastosowanie pkt. Vl.3: Przykład 6. Ustalanie odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu finansowego przez korzystającego

Korzystający zawarł umowę o leasing finansowy nowego, specjalistycznego samochodu ciężarowego. Okres trwania umowy leasingu wynosi 4 lata. Wartość początkowa przedmiotu umowy wynosiła 226 916 zł.

Umowa leasingu zapewnia przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zakończeniu okresu jej obowiązywania. W takim przypadku okres amortyzacji przedmiotu leasingu powinien odpowiadać okresowi stosowanemu przy ustalaniu amortyzacji własnych podobnych środków trwałych. Przyjmując, że korzystający amortyzuje własne pojazdy metodą liniową przez okres pięciu lat (stawka 20 %), odpisy amortyzacyjne wyniosą:

- roczny odpis amortyzacyjny w okresie trwania umowy leasingu = 20 % od wartości początkowej = 0,20 x 226 916 zł = 45 382,20 zł; odpis miesięczny = 56 229 zł ÷12 = 43 781,93 zł.

VI. 4. Ogólne zasady podziału opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową

Jeżeli umowa leasingu zarówno podatkowo jak i księgowo jest umową leasingu finansowego, to na ogół finansujący osobno zgłasza do rozrachunku część kapitałową i odsetkową opłaty podstawowej. 0 ile jednak leasing jest podatkowo operacyjny a księgowo finansowy, to zazwyczaj finansujący, ze względu na przepisy o podatku dochodowym i o VAT, fakturuje opłatę podstawową w jednej pozycji (kwocie). Korzystający powinien natomiast podzielić opłatę podstawową na część kapitałową i odsetkową, gdyż część odsetkowa opłaty podstawowej stanowi dla korzystającego koszt finansowy, spowodowany obsługą kwoty wyłożonej przez finansującego w celu udostępnienia korzystającemu przedmiotu leasingu, zaś cześć kapitałowa - przypadającą na dany okres sprawozdawczy spłatę zobowiązania wobec finansującego. Jeżeli przedmiot umowy leasingu wymaga montażu a finansujący obciąża korzystającego opłatami z tytułu leasingu finansowego począwszy od momentu dostarczenia przedmiotu leasingu (a zatem również za okres montażu), obejmującymi część kapitałową i część odsetkową, to wówczas części odsetkowe opłat leasigowych naliczone do momentu przyjęcia przedmiotu umowy do użytkowania zwiększają wartość początkową przedmiotu umowy leasingu. Ich odpisanie w koszty nastąpi drogą amortyzacji.

Podział opłaty podstawowej na część kapitałową (wartość przedmiotu leasingu, równa - w zasadzie - sumie opłat leasingowych, podlega amortyzacji) i odsetkową przeprowadza się stosując metodę wewnętrznej stopy zwrotu, np. IRR lub XIRR⁴⁾. Opłatę wstępną i końcową zalicza się z reguły w całości do części kapitałowej (Wn „Zobowiązania", Ma „Rachunek bankowy"). Opłata za zawarcie umowy, jak wskazano w pkt. VI.2 Standardu zwiększa wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego. Ze względu na to, że część odsetkowa stanowi stały procent zobowiązania wobec finansującego, proporcje podziału opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową - wobec stopniowej spłaty części kapitałowej - ulegają zmianie. Standard dopuszcza również stosowanie uproszczonych metod podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową, o czym mowa w rozdziale X.

Podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową, dokonany przez finansującego i przekazany korzystającemu (jako załącznik do umowy, lub dodatkowy element wykazany w fakturze za opłatę leasingową) może być przyjęty przez korzystającego, ale nie jest dla niego wiążący.

Wybór metody podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową w poszczególnych okresach sprawozdawczych stanowi element zasad (polityki) rachunkowości przyjętych przez korzystającego. Korzystający, nawet w przypadku otrzymania od finansującego podziału opłaty leasingowej, ustala kwoty części kapitałowej i odsetkowej opłaty leasingowej zgodnie z obraną przez siebie metodą, wskazaną w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości, tak aby zachować porównywalność informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych.

VI. 5. Podział opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową metodą wewnętrznej stopy zwrotu (degresywną pełną)

Zgodnie z metodą wewnętrznej stopy zwrotu część odsetkowa (CO) opłaty leasingowej zostaje rozłożona na poszczególne okresy objęte okresem leasingu w taki sposób, aby stopa procentowa w stosunku do salda zobowiązania z tytułu leasingu była w każdym z okresów stała:

CO_i = IRR(XIRR)x Z_i lub CO_i = IRR(XIRR) x N_i

gdzie:

IRR(XIRR) - wewnętrzna stopa zwrotu dla regularnych okresów płatności (lub nieregularnych okresów płatności)

Z_i - wartość zobowiązania wobec finansującego z tytułu przedmiotu leasingu na początek okresu,

N_i - należność od korzystającego na początek okresu.

Zastosowanie pkt. Vl.5: Przykład 7. Rozliczanie opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową

Wybrane elementy umowy leasingu finansowego:

1. Umowę leasingu zawarto na 3 lata,

2. Wartość netto przedmiotu umowy - 100 000 zł,

3. Harmonogram opłat (w zł):

- opłata wstępna (netto) - 10 000,00

- suma opłat podstawowych przypadająca na jeden rok umowy - 30 000,00

- opłata końcowa - 15 000,00.

Wewnętrzna stopa zwrotu jest równa stopie dyskontowej, która zrównuje wartość przedmiotu umowy, pomniejszoną o opłatę wstępną (100 000,00 zł - 10 000,00 zł = 90 000,00 zł) z sumą opłat leasingowych (30 000,00 zł za pierwszy rok umowy, 30 000,00 zł za drugi rok, 30 000,00 zł + 15 000,00 zł za trzeci rok). Do przeprowadzenia obliczeń można wykorzystać funkcję IRR (lub XIRR) arkusza kalkulacyjnego. W przykładzie IRR = 7,5514725 %.

VI.6. Ewidencja opłat z tytułu leasingu

Ewidencja umów leasingu finansowego może przebiegać jak w poniższym schemacie dostosowanym do przypadku gdy umowa leasingu finansowego podatkowo stanowi umowę leasingu operacyjnego.

Opis księgowań:

1) Otrzymanie faktury VAT za opłatę wstępną:

a) Naliczony podatek VAT,

b) Opłata wstępna netto,

c) Części opłaty wstępnej netto przypadające na kolejne okresy,

d) Zarachowanie opłaty wstępnej jako spłaty części kapitałowej,

2) Otrzymanie faktury VAT za opłatę podstawową brutto:

a) Naliczony podatek VAT,

b) Opłaty podstawowe netto,

c) Zarachowanie spłaty części kapitałowej,

d) Zarachowanie spłaty części odsetkowej,

3) Otrzymanie faktury VAT za opłatę końcową:

a) Naliczony podatek VAT,

b) Opłata końcowa netto,

c) Zarachowanie opłaty końcowej jako spłaty części kapitałowej,

4) Przyjęcie środka trwałego do użytkowania,

5) Naliczenie odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku umowy leasingu finansowego, która również dla celów podatkowych stanowi umowę leasingu finansowego, może być stosowany prostszy schemat:

Opis księgowań:

1) Otrzymanie faktury VAT za wstępną opłatę leasingową:

a) Naliczony podatek VAT od sumy opłat leasingowych,

b) Opłata wstępna netto,

2) Otrzymanie rachunku zwykłego lub wezwania do zapłaty za opłatę leasingową netto:

a) Zarachowanie spłaty części kapitałowej,

b) Zarachowanie spłaty części odsetkowej,

3) Otrzymanie faktury VAT za opłatę końcową netto,

4) Przyjęcie środka trwałego do użytkowania,

5) Naliczenie odpisów amortyzacyjnych.

VI. 7. Opłata za zawarcie umowy

Opłata za zawarcie umowy zwiększa u korzystającego wartość przedmiotu leasingu.

VI. 8. Opłata wstępna

Opłatę wstępną zalicza się w całości na poczet spłaty części kapitałowej (Wn „Zobowiązanie", Ma „Rachunek bankowy"). Nie dzieli się jej na część kapitałową i odsetkową. Jeżeli opłata wstępna obejmuje kilka płatności poprzedzających wprowadzenie do ksiąg przedmiotu umowy i powstanie zobowiązania z tego tytułu, to korzystający ewidencjonuje je początkowo, z chwilą ich zapłaty, jako zaliczki na poczet zakupu przedmiotu leasingu (Wn konto „Pozostałe rozrachunki"). W momencie otrzymania przedmiotu umowy przeksięgowuje zaliczki w ciężar zobowiązania wobec finansującego z tytułu przedmiotu umowy.

VI. 9. Zwrot przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

Jeżeli umowa leasingu nie przewiduje przeniesienia własności przedmiotu leasingu na korzystającego, to korzystający - po zakończeniu okresu leasingu (spłacie zobowiązania z tytułu przedmiotu leasingu) - zwraca przedmiot leasingu finansującemu i zaprzestaje wykazywania tego składnika aktywów w swoich księgach. Zważywszy, że okres ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu odpowiada wtedy okresowi umowy, lub jest od niego krótszy to przedmiot leasingu powinien na moment zakończenia okresu leasingu być w pełni zamortyzowany.

Jeżeli za zwrot przedmiotu leasingu w dobrym stanie korzystający otrzymuje od finansującego rekompensatę, to zalicza ją do pozostałych przychodów operacyjnych.

VI. 10. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

W przypadku nabycia przedmiotu leasingu za opłatę końcową jest on w dalszym ciągu wykazywany w aktywach korzystającego, który kontynuuje dokonywanie od niego odpisów amortyzacyjnych przez oszacowany okres ekonomicznej użyteczności, podlegający okresowej weryfikacji (art. 32 ust. 3 Ustawy). Opłata końcowa stanowi w całości część kapitałową i służy spłacie zobowiązania z tytułu nabycia przedmiotu leasingu (Wn konto „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu umowy", Ma konto „Rachunek bankowy"). Ewentualna nadwyżka spłat nad kwotą zobowiązania obciąża pozostałe koszty operacyjne.

VI. 11. Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu

Zawarcie po zakończeniu dotychczasowej umowy leasingu finansowego kolejnej umowy leasingu o tym samym przedmiocie traktuje się - dla celów księgowych - jak zawarcie nowej umowy leasingu, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad. Jeżeli nowa umowa spełnia kryteria leasingu finansowego, to konieczne jest rozliczenie opłat, określonych w harmonogramie płatności przedłużonej umowy, na część kapitałową i odsetkową - według obranej metody. Spłacone w okresie pierwotnej umowy leasingu opłaty nie podlegają ponownemu przeliczeniu. Stan rozrachunków z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu na dzień zakończenia pierwotnej umowy leasingu odpowiada stanowi rozrachunków na dzień rozpoczęcia nowej (przedłużonej) umowy leasingu. Nie ulega też zmianie wycena wartości, po której przedmiot leasingu figuruje w księgach, ani metoda i stawka amortyzacji, jeżeli przedmiot leasingu nie został jeszcze w całości odpisany. Ewentualna opłata za zawarcie kolejnej umowy obciąża bieżące koszty operacyjne.

Jeżeli nowa umowa spełnia kryteria leasingu operacyjnego to stosuje się wyjaśnienia rozdz. IV Standardu, zaś przedmiot leasingu podlega wyłączeniu z ksiąg rachunkowych korzystającego (Wn „Pozostałe koszty operacyjne", Ma „Środki trwałe" lub „Wartości niematerialne i prawne" -wartość netto przedmiotu leasingu oraz ew. saldo zobowiązań wobec finansującego Wn „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu umowy". Ma „Pozostałe przychody operacyjne").

VI. 12. Zmiana wysokości opłat leasingowych (opartych w myśl umowy na kursie waluty obcej lub stopie procentowej)

Jeżeli umowa leasingu zawiera klauzulę, która uzależnia wysokość opłaty od określonego w umowie kursu waluty lub stopy procentowej to raz ustalona wartość początkowa przedmiotu leasingu nie ulega zmianie, mimo zmiany kursów waluty lub zmiany stopy procentowej. Korzystający nie zmienia też wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Jeżeli wbudowany w umowę leasingu instrument pochodny nie wymaga wyodrębnienia, gdyż spełnione są warunki określone w § 10 ust. 1a pkt 5 Rozporządzenia (por. pkt III.10 Standardu), to na dzień zawarcia umowy korzystający ustala początkową kwotę części odsetkowej (kosztów finansowych) i zobowiązania z tytułu umowy leasingu w złotych (części kapitałowej) stosując do przeliczenia kurs wymiany waluty lub stopę procentową z dnia zawarcia umowy.

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy korzystający aktualizuje kwotę zobowiązań z tytułu umowy leasingu, odnosząc spowodowane tym różnice na przychody lub koszty finansowe. Zaktualizowaną, wyrażoną w złotych, kwotę zobowiązania oblicza się przy zastosowaniu kursu NBP waluty lub stopy procentowej określonej w umowie leasingu.

VI. 13. Zmiana przedmiotu umowy leasingu

Rozszerzenie zakresu umowy leasingu, polegające na objęciu tą samą umową kolejnego, dodatkowego przedmiotu leasingu, traktuje się jak zawarcie nowej umowy leasingu.

VI. 14. Zmiana okresu leasingu

Przedłużenie umowy leasingu finansowego traktuje się jak zawarcie kolejnej umowy leasingu i stosuje wyjaśnienia pkt. VI.11 Standardu.

Natomiast skrócenie okresu umowy leasingu finansowego powoduje konieczność ponownego rozliczenia na skrócony okres leasingu części kapitałowej i odsetkowej opłat określonych w harmonogramie płatności. O ile umowa nie przewiduje przeniesienia na korzystającego własności przedmiotu leasingu, to konieczna jest również zmiana okresu amortyzacji przedmiotu leasingu, co powoduje korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych.

Skrócenie umowy leasingu może również spowodować reklasyfikację umowy i zaliczenie jej do umów leasingu operacyjnego. Stosuje się wówczas wyjaśnienia pkt. VI.11 Standardu.

Zastosowanie pkt. VI. 14: Przykład 8. Przedłużenie okresu leasingu

Umowę leasingu zawarto na 7 lat (okres ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu wynosi 12 lat). Po 5 latach trwania umowy strony umowy uzgodniły wydłużenie okresu leasingu do 10 lat. Na dzień zmiany okresu trwania umowy saldo zobowiązania z tytułu przedmiotu leasingu wynosiło 50 000,00 zł, zaś wartość netto przedmiotu umowy - 55 000,00 zł. Korzystający stosował liniową metodę amortyzacji. Umowa nie przewidywała aby przedmiot leasingu przechodził na własność korzystającego, dlatego jego amortyzacja była rozliczana przez okres trwania umowy.

Uzgodniony harmonogram opłat kształtował się następująco (w zł):

Korzystający dzieli opłatę leasingową na część kapitałową i odsetkową stosując metodę wewnętrznej stopy zwrotu.

Wewnętrzna stopa zwrotu, obliczona za pomocą arkusza kalkulacyjnego, wynosi 0,0402511.

Skorygowane odpisy amortyzacyjne, ustalone w wyniku weryfikacji okresu amortyzacji, wynoszą: 55 000,00 zł ÷ 5 lat =11 000 zł/rok.

Zastosowanie pkt. VI. 14: Przykład 9. Skrócenie okresu leasingu

Umowę leasingu zawarto na 7 lat. Okres ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu wynosi 10 lat. Po zakończeniu umowy prawo własności przedmiotu leasingu przejdzie na korzystającego. Po 3 latach trwania umowy strony umowy uzgodniły skrócenie okresu leasingu do 6 lat. Saldo zobowiązania z tytułu przedmiotu umowy leasingu na dzień zmiany okresu leasingu wynosiło 30 000,00 zł, zaś wartość netto przedmiotu leasingu - 36 000,00 zł. Korzystający stosował liniową metodę amortyzacji.

Uzgodniony harmonogram opłat kształtował się następująco (w zł):

Korzystający dzieli opłatę leasingowa na część kapitałową i odsetkową stosując metodę wewnętrznej stopy zwrotu.

Wewnętrzna stopa zwrotu, obliczona za pomocą arkusza kalkulacyjnego, wynosi 0,0492123.

Nie następuje zmiana okresu amortyzacji, gdyż wobec przewidywanego uzyskania prawa własności do przedmiotu leasingu, jest on amortyzowany - podobnie jak własne środki trwałe korzystającego - stawką 10 %.

VI. 15. Rozliczenie niespłaconego zobowiązania z tytułu leasingu w razie wygaśnięcia lub wypowiedzenia (rozwiązania) umowy leasingu

W przypadku wygaśnięcia umowy leasingu finansowego na skutek utraty przedmiotu leasingu (np. na skutek kradzieży), korzystającego obciąża płatność wynikająca z umowy leasingu. Kwota tej płatności stanowi zobowiązanie wobec finansującego z tytułu wygaśnięcia umowy, obciążające drugostronnie pozostałe koszty operacyjne. Jednocześnie zobowiązanie z tytułu przedmiotu umowy zostaje odpisane na pozostałe przychody operacyjne zaś wartość netto przedmiotu leasingu - na pozostałe koszty operacyjne.

Jeżeli w myśl umowy leasingu korzystający zawarł umowę ubezpieczeniową z cesją odszkodowania na rzecz finansującego, to z chwilą otrzymania odszkodowania przez finansującego o jego równowartość korzystający zmniejsza zobowiązanie wobec finansującego, odnosząc drugostronnie odszkodowanie na pozostałe przychody operacyjne.

Gdy wypowiedzeniu umowy leasingu finansowego towarzyszy zwrot finansującemu przedmiotu leasingu, to korzystającego obciąża płatność wynikająca z umowy leasingu lub porozumienia stron. Kwota tej płatności stanowi zobowiązanie wobec finansującego z tytułu wypowiedzenia umowy. W przypadku takim zobowiązanie z tytułu przedmiotu umowy zamienia się w zobowiązanie z tytułu wypowiedzenia umowy, a ewentualną różnicę między obu zobowiązaniami odnosi się na pozostałe koszty operacyjne lub przychody operacyjne. Natomiast zwrot finansującemu przedmiotu leasingu ujmuje się na koncie pozostałych kosztów operacyjnych, w jego wartości netto, jako likwidację środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zastosowanie pkt. VI.15: Przykład 10. Rozliczenie zobowiązania z tytułu leasingu finansowego w przypadku utraty przedmiotu leasingu

Korzystający na skutek pożaru utracił przedmiot leasingu. Umowa leasingu wygasła, przy czym finansujący obciążył korzystającego kwotą 150 000 zł (jest to suma zdyskontowanych opłat leasingowych pozostałych do spłaty, w myśl umowy przedmiot leasingu przechodził z chwilą wygaśnięcia umowy nieodpłatnie na korzystającego). Na dzień wygaśnięcia umowy korzystający wykazywał w księgach rachunkowych saldo zobowiązania wobec finansującego z tytułu umowy leasingu - 160 000 zł. Wartość netto przedmiotu leasingu na ten dzień wynosiła 120 000 zł. Przedmiot leasingu był objęty ubezpieczeniem a umowa leasingu przewidywała cesję odszkodowania na rzecz finansującego. W kolejnym okresie sprawozdawczym finansujący uzyskał w ramach cesji odszkodowanie w wysokości 100 000 zł:

a) w momencie utraty przedmiotu leasingu korzystający likwiduje go - wartość netto (Wn „Pozostałe koszty operacyjne", Ma „Środki trwałe" 120 000 zł),

b) w momencie wygaśnięcia umowy leasingu korzystający kompensuje skutki wygaśnięcia umowy leasingu, zmniejszając zobowiązanie z tytułu przedmiotu umowy (160 000 zł) do kwoty zobowiązania z tytułu wypowiedzenia umowy (150 000 zł). Kwotę zmniejszenia zobowiązania (10 000 zł) odnosi na pozostałe przychody operacyjne (Wn konto „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu umowy"),

c) w momencie otrzymania przez finansującego odszkodowania (na podstawie informacji uzyskanej od zakładu ubezpieczeń lub finansującego) korzystający zmniejsza o kwotę odszkodowania (100 000 zł) swoje zobowiązanie wobec finansującego (Wn „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu umowy"), ujmując je drugostronnie jako pozostałe przychody operacyjne.

W przykładzie strata spowodowana utratą przedmiotu leasingu wynosi 10 000 zł (120 000 - 10 000 - 100 000).

VII. Leasing finansowy - ewidencja u finansującego

VII.1. Ujęcie należności z tytułu umowy leasingu w księgach rachunkowych finansującego - zasady ogólne

Finansujący wykazuje aktywa będące przedmiotem umowy leasingu w bilansie i swoich księgach rachunkowych jako zaliczane do długo - względnie krótkoterminowych aktywów finansowych z tytułu należności, które wycenia się w wartości inwestycji leasingowej netto.

Jeśli oddane w leasing finansowy aktywa były uprzednio wprowadzone do ewidencji towarów, wyrobów gotowych, środków trwałych w budowie, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, to ich wartość netto przenosi się z odpowiednich kont aktywów na konto „Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu umowy", na którym wykazuje się je w wartości inwestycji leasingowej netto; ewentualną różnicę między wartością inwestycji leasingowej netto a wartością netto przedmiotu leasingu finansowego, pomniejszoną o wartość bieżącą niegwarantowanej wartości końcowej (o ile jest ona istotna) odnosi się na konto przychodów finansowych lub kosztów finansowych. Rozwiązanie takie stosuje się również w przypadkach, gdy finansujący jest producentem przedmiotu leasingu lub pośrednikiem.

Jeżeli oddane w leasing finansowy aktywa trafiły bezpośrednio od ich dostawcy do korzystającego, to zapis na koncie „Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu umowy" następuje w powiązaniu z zapisem po stronie Ma konta „Rozliczenie zakupu" lub „Pozostałe rozrachunki".

Wartość inwestycji leasingowej netto zwiększają początkowe koszty bezpośrednie doprowadzenia do zawarcia umowy leasingowej. Nie zalicza się do początkowych kosztów bezpośrednich kosztów poniesionych przez finansujących będących producentami przedmiotów leasingu lub pośrednikami, związanych z negocjacjami i działaniami służącymi doprowadzeniu do zawarcia umowy leasingu. Nie zwiększają one wartości inwestycji leasingowej netto, lecz są ujmowane jako koszt z chwilą sprzedaży przedmiotu leasingu; w przypadku leasingu finansowego następuje to zazwyczaj na moment rozpoczęcia leasingu.

VII.2. Podział opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową

Finansujący dzieli opłatę podstawową na część kapitałową i część odsetkową. Część odsetkowa opłaty podstawowej stanowi dla finansującego przychód z tytułu leasingu finansowego ujmowany u finansujących, dla których działalność leasingowa:

- jest działalnością podstawową - jako wyodrębnione przychody finansowe w grupie przychodów ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów.

- nie jest działalnością podstawową - jako przychody finansowe.

Część kapitałowa opłaty leasingowej przypadająca na dany okres sprawozdawczy stanowi spłatę należności od korzystającego. Podział opłaty powinien następować przy zastosowaniu metody wewnętrznej stopy zwrotu (IRR lub XIRR), omówionej w pkt. VI.5., tak aby odzwierciedlić stałą okresową stopę zwrotu na inwestycji leasingowej netto dokonanej przez finansującego w ramach leasingu finansowego.

VII. 3. Ewidencja opłat z tytułu leasingu

Ewidencja umów leasingu może przebiegać jak w poniższym schemacie, dostosowanym do przypadku, gdy umowa leasingu finansowego dla celów podatkowych stanowi umowę leasingu operacyjnego.

Opis księgowań:

1) Przekazanie przedmiotu leasingu korzystającemu:

a) Ujęcie przedmiotu umowy w podatkowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

2) Faktura VAT za opłatę wstępną:

a) Należny podatek VAT,

b) Wartość netto,

c) Rozliczenie opłaty wstępnej netto - część kapitałowa,

d) Zarachowanie spłaty części kapitałowej,

3) Faktura VAT za opłatę podstawową:

a) Należny podatek VAT,

b) Wartość netto,

c) Rozliczenie opłaty podstawowej netto - część kapitałowa opłaty,

d) Rozliczenie opłaty podstawowej netto - część odsetkowa opłaty,

e) Zarachowanie spłaty części kapitałowej,

4) Faktura VAT za opłatę końcową:

a) Należny podatek VAT,

b) Wartość netto,

c) Rozliczenie opłaty końcowej - część kapitałowa,

d) Zarachowanie spłaty części kapitałowej,

5) Odpisy amortyzacyjne do celów podatkowych.

W przypadku umowy leasingu finansowego, która również w myśl przepisów o podatku dochodowym stanowi umowę leasingu finansowego, może być stosowany prostszy schemat:

Opis księgowań:

1) Przekazanie przedmiotu leasingu korzystającemu,

2) Faktura VAT za opłatę wstępną:

a) Wartość netto,

b) Należny podatek VAT od sumy wszystkich opłat leasingowych⁵⁾,

3) Rachunek za opłatę leasingową netto:

a) Część kapitałowa opłaty podstawowej netto,

b) Część odsetkowa opłaty podstawowej netto,

4) Rachunek za opłatę końcową netto.

VII.4. Opłata za zawarcie umowy

Opłatę za zawarcie umowy zalicza się u finansującego do przychodów operacyjnych w okresie jej otrzymania.

VII. 5. Opłata wstępna

Opłatę wstępną finansujący zalicza w całości do części kapitałowej, a więc na poczet spłaty należności od korzystającego (Wn „Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu umowy", Ma „Rachunek bankowy"). Nie dzieli się jej na część kapitałową i odsetkową.

VII. 6. Zwrot przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

W razie zwrotu, po zakończeniu okresu umowy, przedmiotu leasingu przez korzystającego finansującemu, wprowadza on przedmiot leasingu do ksiąg, traktując go jak zakupiony, używany składnik aktywów trwałych. Wartość początkową zwróconego przedmiotu leasingu finansujący ustala zgodnie z art. 28 ust. 2 Ustawy w jego wartości (cenie) rynkowej, ujmując ją drugostronnie - zależnie od umowy lub porozumienia stron - jako zmniejszenie należności od korzystającego lub przychody z tytułu leasingu finansowego.

VII. 7. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

W przypadku sprzedaży korzystającemu, po zakończeniu umowy leasingu, przedmiotu leasingu za opłatę końcową, opłata ta stanowi w całości spłatę części kapitałowej. Finansujący ujmuje opłatę końcową jako spłatę należności od korzystającego. Jeżeli faktycznie uiszczona opłata końcowa jest wyższa od figurującego w księgach salda należności, to różnicę przenosi się na przychody z tytułu leasingu finansowego.

VII.8. Sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej po zakończeniu umowy

Sprzedaż przedmiotu leasingu, zwróconego przez dotychczasowego korzystającego, stronie trzeciej ujmuje się w sposób wyjaśniony w pkt. V.7 Standardu. Koszt sprzedanego osobie trzeciej składnika aktywów stanowi wartość rynkową przedmiotu leasingu ustaloną stosownie do wyjaśnień pkt. Vll.7 Standardu. Ewentualną rekompensatę wypłaconą korzystającemu zalicza się do kosztów operacyjnych.

VII. 9. Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu

Zawarcie po zakończeniu umowy leasingu finansowego kolejnej umowy leasingu tego samego przedmiotu, traktuje się - dla celów księgowych - jak zawarcie nowej umowy leasingu, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad. Powoduje to konieczność zweryfikowania, czy nowa umowa spełnia kryteria umowy leasingu finansowego, czy też leasingu operacyjnego. Spłacone w okresie pierwotnej umowy leasingu opłaty nie podlegają ponownemu przeliczeniu. Stan rozrachunków z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu na dzień zakończenia pierwotnej umowy leasingu odpowiada stanowi rozrachunków na dzień rozpoczęcia nowej (przedłużonej) umowy leasingu.

Jeżeli nowa umowa spełnia kryteria leasingu operacyjnego, to stosuje się wyjaśnienia rozdz. V Standardu, zaś przedmiot leasingu włącza się do ksiąg finansującego w sposób omówiony w pkt. VII.6 Standardu.

VII.10. Zmiana wysokości opłat leasingowych (opartych w myśl umowy na kursie waluty obcej lub stopie procentowej)

Jeżeli wbudowany w umowę leasingu instrument pochodny nie wymaga wyodrębnienia, gdyż spełnione są warunki określone w § 10 ust. 1a pkt 5 Rozporządzenia (porównaj pkt III.10 Standardu), to na dzień zawarcia umowy finansujący ustala początkową kwotę części odsetkowej (przychodów z tytułu leasingu finansowego) i należności z tytułu umowy leasingu (części kapitałowej) w złotych, zgodnie punktami VII.1 i VII.2 Standardu, stosując do przeliczenia kurs wymiany waluty lub stopę procentową z dnia zawarcia umowy.

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy finansujący aktualizuje kwotę należności od korzystającego z tytułu umowy leasingu odnosząc spowodowane tym różnice na przychody lub koszty finansowe. Zaktualizowaną, wyrażoną w złotych, kwotę należności oblicza się przy zastosowaniu kursu NBP waluty lub stopy procentowej określonej w umowie leasingu.

VII. 11. Zmiana przedmiotu umowy leasingu

Rozszerzenie zakresu umowy leasingu, polegające na objęciu tą samą umową kolejnego, dodatkowego przedmiotu leasingu, traktuje się jak zawarcie nowej umowy leasingu.

VII. 12. Zmiana okresu leasingu

Przedłużenie umowy leasingu finansowego traktuje się jak zawarcie nowej umowy leasingu i stosuje wyjaśnienia pkt. VII.9 Standardu.

Natomiast skrócenie umowy leasingu finansowego powoduje konieczność ponownego rozliczenia, na skrócony okres leasingu, części kapitałowej i odsetkowej opłat określonych w harmonogramie płatności. Skrócenie umowy leasingu może powodować konieczność reklasyfikacji umowy leasingu na leasing operacyjny; stosuje się wówczas wyjaśnienia pkt. VII.10 Standardu.

VII.13. Rozliczenie niespłaconych opłat leasingowych w razie wygaśnięcia lub wypowiedzenia (rozwiązania) umowy leasingu

W razie wypowiedzenia umowy leasingu finansowego, któremu towarzyszy zwrot przedmiotu leasingu finansującemu, finansujący obciąża korzystającego płatnością wynikającą z umowy oraz wprowadza do ksiąg otrzymany przedmiot umowy, wyceniając go w cenie rynkowej i zmniejszając drugostronnie należność od korzystającego (por. pkt VII.6 Standardu).

W przypadku wygaśnięcia umowy leasingu finansowego w wyniku utraty (np. kradzieży) przedmiotu leasingu, finansujący - o ile umowa nie przewiduje inaczej - wymaga spłaty należności z tytułu umowy.

W razie uznania należności z tytułu przedmiotu umowy za wątpliwą finansujący dokonuje odpisu aktualizującego wykazywanego drugostronnie jako koszty finansowe.

Jeżeli umowa leasingu zobowiązuje korzystającego do zawarcia umowy ubezpieczeniowej i cesji odszkodowania na rzecz finansującego, skutki wygaśnięcia umowy wykazywane są po skompensowaniu. Odpisanie odpowiedniej część należności z tytułu przedmiotu umowy jest wówczas kompensowane z otrzymanym odszkodowaniem (Wn „Rachunek bankowy", Ma „Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu umowy").

Zastosowanie pkt. VII. 13: Przykład 11. Rozliczenie należności z tytułu leasingu finansowego w przypadku utraty przedmiotu leasingu

Korzystający na skutek kradzieży utracił przedmiot leasingu finansowego. Umowa leasingu wygasła, a finansujący obciążył korzystającego kwotą 150 000 zł, odpowiadającą wartości przedmiotu leasingu i utraconych - na skutek wygaśnięcia umowy - korzyści. Przedmiot leasingu był objęty ubezpieczeniem, a umowa leasingu przewidywała cesję odszkodowania na rzecz finansującego. W kolejnym okresie sprawozdawczym finansujący uzyskał - jako cesję odszkodowania - kwotę 10 000 zł.

Finansujący pomniejsza należność z tytułu przedmiotu umowy (150 000 zł) o kwotę otrzymanego odszkodowania (100 000 zł). Saldo należności z tytułu przedmiotu umowy leasingu po skompensowaniu z kwotą otrzymanego odszkodowania (50 000 zł) objęte jest - w razie uznania należności za wątpliwą - odpisem aktualizującym.

VIII. Leasing zwrotny

VIII.1. Istota leasingu zwrotnego

Na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy: sprzedaży i leasingu określonych składników aktywów. Pierwszym etapem transakcji leasingu zwrotnego jest zbycie przedmiotu umowy przez dotychczasowego właściciela finansującemu, który następnie - w drugim etapie - oddaje nabyte składniki aktywów do używania korzystającemu, którym jest zbywca, na zasadach leasingu operacyjnego lub finansowego. Zazwyczaj przedmiot umowy pozostaje cały czas pod kontrolą zbywcy (jednocześnie korzystającego), zmienia się jedynie podmiot będący właścicielem tych aktywów. Zgodnie z zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną obydwie umowy rozpatrywane są dla celów księgowych łącznie.

VIII.2. Sprzedaż przedmiotu umowy leasingu zwrotnego przez korzystającego

Pierwszy etap transakcji leasingu zwrotnego - u zbywcy przedmiotu umowy - ujmuje się tak samo, jak typową umowę sprzedaży, na przykład środka trwałego:

- sprzedaż środka trwałego:

Wn „Pozostałe rozrachunki" - wartość brutto,

Ma „Pozostałe przychody operacyjne" - wartość netto,

Ma „Rozrachunki publicznoprawne - VAT" (jeżeli brak podstaw do nie naliczenia VAT)

oraz

- cena nabycia (koszt wytworzenia) sprzedanego środka trwałego (środka trwałego w budowie):

Wn „Pozostałe koszty operacyjne",

Ma „Środki trwałe" (wartość netto) lub

Ma „Środki trwałe w budowie".

W przypadku pierwszego etapu transakcji leasingu zwrotnego, zbywca przedmiotu umowy wykazuje wyłącznie zysk lub stratę na transakcji. W sensie ekonomicznym nie dochodzi do typowej umowy sprzedaży. Przyjęcie sprzedanego środka trwałego do użytkowania na podstawie umowy leasingu i dalsza jego ewidencja zależą od klasyfikacji leasingu i wyniku na sprzedaży.

VIII.3. Operacyjny leasing zwrotny: ewidencja u korzystającego

Jeżeli umowa leasingu ma charakter leasingu operacyjnego, a transakcja została przeprowadzona w oparciu o ceny odpowiadające wartości rynkowej (tzn. cenę sprzedaży i opłaty leasingowe), to ewentualne zyski lub straty na sprzedaży przedmiotu leasingu wpływają u korzystającego na wynik finansowy okresu sprzedaży. Jeżeli jednak poniesioną przy sprzedaży przedmiotu leasingu stratę rekompensują przyszłe opłaty leasingowe, niższe od rynkowych, to stratę rozlicza się w czasie (Wn „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe", Ma „Pozostałe przychody operacyjne") i odpisuje proporcjonalnie do opłat leasingowych w koszty (Wn „Koszty działalności", Ma „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe") przez okres trwania umowy leasingu. O ile - na odwrót - cena sprzedaży przewyższa wartość rynkową przedmiotu leasingu, to kwotę przekraczającą wartość rynkową (Wn „Pozostałe koszty operacyjne", Ma „Rozliczenie międzyokresowe przychodów") rozlicza się w czasie przez okres trwania leasingu, odpowiednio zmniejszając opłaty leasingowe (Wn „Rozliczenia międzyokresowe przychodów", Ma „Koszty działalności").

Zastosowanie pkt. VIII.3. Przykład 12. Rozliczanie straty na sprzedaży przedmiotu umowy w przypadku zwrotnego leasingu operacyjnego

Korzystający zawarł umowę zwrotnego leasingu operacyjnego i sprzedał przedmiot umowy ze stratą, uzgadniając z finansującym opłaty leasingowe na poziomie niższym od rynkowych. Wartość netto przedmiotu umowy wynosiła 50 000,00 zł, cena sprzedaży 40 000,00 zł. Umowę zwrotnego leasingu operacyjnego zawarto na 3 lata. Harmonogram opłat kształtował się następująco (w zł):

Rozliczenie straty na sprzedaży przedmiotu umowy proporcjonalnie do wysokości opłat leasingowych przedstawia się następująco (w zł):

VIII.4. Finansowy leasing zwrotny: ewidencja u korzystającego

Zysk lub strata na sprzedaży przedmiotu leasingu - jeżeli jest to kwota istotna - wymaga rozliczenia w czasie przez okres leasingu.

W momencie sprzedaży następuje zapis:

- zysk: Wn „Pozostałe koszty operacyjne",

Ma „Rozliczenia międzyokresowe przychodów",

- strata: Wn „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe",

Ma „Pozostałe przychody operacyjne".

Wartość przedmiotu leasingu (ustaloną zgodnie z wyjaśnieniami pkt VI.2) koryguje się o zysk lub stratę na sprzedaży (Wn „Środki trwałe", Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów" lub Wn „Rozliczenia międzyokresowe przychodów", Ma „Środki trwałe"), co odpowiednio wpływa na wysokość amortyzacji.

Ewentualne saldo rozliczeń z finansującym z tego tytułu - pozostające po zakończeniu umowy leasingu - wpływa na pozostałe przychody lub koszty operacyjne.

Zastosowanie pkt. VIII.4: Przykład 13. Rozliczenie straty na sprzedaży przedmiotu umowy w przypadku zwrotnego leasingu finansowego

Jednostka zawarła umowę leasingu zwrotnego sklasyfikowaną jako leasing finansowy na okres 10 lat. Wartość netto przedmiotu umowy na dzień jego zbycia finansującemu wynosiła 70 000,00 zł, cena sprzedaży - 60 000 zł.

Rozliczenie straty na sprzedaży przez okres trwania umowy leasingu przedstawia się następująco:

(70 000 zł - 60 000 zł) ÷10 lat = 1000 zł/rok.

VIII.5. Ujecie leasingu zwrotnego u nabywcy/finansującego

Nabywca/finansujący ujmuje umowę leasingu zwrotnego w taki sam sposób, jak każdą umowę leasingu (tak jakby umowa leasingu nie była częścią transakcji obejmującej sprzedaż i leasing zwrotny).

W przypadku, gdy leasing zwrotny ma charakter leasingu operacyjnego, przedmiot umowy zalicza się do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych finansującego. Finansujący wykazuje przychody z tytułu opłaty leasingowej oraz amortyzuje przedmiot leasingu w sposób omówiony w rozdziale V Standardu.

W razie zawarcia zwrotnego leasingu finansowego nabywca/finansujący wykazuje zobowiązanie wobec korzystającego z tytułu nabycia przedmiotu umowy, a jednocześnie aktywa finansowe w wartości inwestycji leasingowej netto. Nabywca/finansujący nie ujmuje przedmiotu leasingu w księgach rachunkowych, ponieważ nie sprawuje nad nim kontroli (kontrola nad składnikiem aktywów pozostaje po stronie korzystającego). Nabywca/finansujący ujmuje należność z tytułu leasingu finansowego, wycenioną według zasad ogólnych (porównaj rozdział VII Standardu), oraz wykazuje część odsetkową opłaty podstawowej jako przychody z tytułu leasingu finansowego.

IX. Prezentacja i ujawnianie informacji o leasingu

IX. 1. Prezentacja i ujawniane informacji o leasingu przez korzystającego

W przypadku leasingu operacyjnego korzystający:

- wykazuje w rachunku zysków i strat łączne opłaty leasingowe jako koszt danego okresu,

- ujawnia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, przedstawiając przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości, zasady stosowane do leasingu operacyjnego, w tym metodę ujmowania opłat leasingowych (w szczególności jeżeli obiera inną metodę niż liniową),

- ujawnia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach:

a) wartość aktywów będących przedmiotem leasingu operacyjnego (poz. 1.3)⁶⁾,

b) przyszłe nieodwoływalne opłaty opłaty leasingowe w podziale (poz. 9):

- 1 roku,

- od roku do 5 lat,

- powyżej pięciu lat,

c) opłaty z tytułu subleasingu ujęte jako przychód w danym okresie (poz. 9).

W przypadku leasingu finansowego korzystający:

- wykazuje w bilansie wartość netto składników aktywów będących przedmiotami leasingu finansowego (poz. A.l. lub poz. A.ll) oraz kwotę zobowiązań wobec finansującego z tytułu leasingu finansowego w podziale na krótkoterminowe - poz. B.lll i długoterminowe - poz. B.ll,

- wykazuje w rachunku zysków i strat amortyzację przedmiotów leasingu oraz - jako koszty finansowe - przypadającą na okres część odsetkową opłat leasingowych,

- ujawnia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, przedstawiając przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości, zasady stosowane do leasingu finansowego, a w szczególności metodę podziału opłat leasingowych na część kapitałową i odsetkową,

- ujawnia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach:

a) łączną kwotę przyszłych opłat leasingowych na dzień bilansowy (poz. 9) oraz wartość bieżącą opłat leasingowych płatnych w każdym z poniższych okresów (poz. 1.10):

- do 1 roku,

- powyżej 1 roku do 3 lat,

- powyżej 3 do 5 lat,

- powyżej 5 lat,

b) kwotę warunkowych opłat leasingowych ujętych jako koszt w danym okresie (poz. 9).

IX. 2. Prezentacja i ujawnianie informacji o leasingu przez finansującego

Finansujący:

* wykazuje w bilansie: wartość na dzień bilansowy aktywów trwałych przekazanych w leasing operacyjny (poz. A I. lub poz. A.II.) oraz wartość bieżącą opłat leasingowych należnych od korzystającego z tytułu leasingu finansowego (inwestycję leasingową netto) jako aktywa finansowe w podziale na pozycje krótko - i długoterminowe (poz. A.IV. lub poz. B.lll),

* wykazuje w rachunku zysków i strat należną za dany okres: łączną kwotę opłat leasingowych z tytułu leasingu operacyjnego ujętych jako przychód operacyjny, amortyzację przedmiotów leasingu operacyjnego oraz część odsetkową opłat leasingowych z tytułu leasingu finansowego,

* ujawnia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, przedstawiając przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości, zasady przyjęte do leasingu:

- operacyjnego - metodę rozliczania w czasie opłat leasingowych (w szczególności jeżeli stosuje inną metodę niż liniową) oraz

- finansowego - w szczególności metodę podziału opłat leasingowych na część kapitałową i odsetkową.

* ujawnia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach następujące dane wynikające z wiążących na dzień bilansowy umów leasingu:

1) operacyjnego (poz. 9):

a) łączną kwotę przyszłych opłat leasingowych z tytułu leasingu operacyjnego dla każdego z poniższych okresów:

i) do roku,

ii) powyżej roku.

2) finansowego:

a) łączną kwotę inwestycji leasingowej brutto dla każdego z poniższych okresów:

i) do roku,

ii) powyżej roku,

b) niezrealizowane przychody z leasingu finansowego,

c) niegwarantowane wartości końcowe przypadające finansującemu.

W celu lepszego dostosowania do potrzeb użytkowników części A-F rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, sporządzanego przez finansującego, zaleca się zgodnie z art. 50 ust. 1 Ustawy, jego odpowiednie przystosowanie do specyfiki działalności leasingowej. W załączniku 1 do Standardu podaje się jedno z możliwych rozwiązań w tym zakresie.

X. Uproszczona ewidencja umów leasingu finansowego

X. 1. Warunki stosowania uproszczonej ewidencji umów leasingu finansowego

Standard dopuszcza stosowanie przez korzystającego oraz finansującego, jeżeli przedmiotem jego działalności operacyjnej nie jest najem, dzierżawa lub leasing, uproszczeń przy ewidencji umów leasingu finansowego, o ile nie zniekształcają one obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Uproszczenia dotyczą:

- podziału opłaty z tytułu leasingu finansowego na część kapitałową i odsetkową metodą równomierną i metodą sumy numerów oraz

- rozliczania zmian wysokości opłat z tytułu leasingu finansowego w przypadku umów uzależniających wysokość opłat leasingowych od określonych w umowie kursów walut obcych określonych w umowie.

X. 2. Podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową metodą równomierną

W razie stosowania metody równomiernej wartość części odsetkowej przypadającej na poszczególne okresy sprawozdawcze ustala się za pomocą wzoru:

gdzie:

CO_i - część odsetkowa opłaty leasingowej przypadająca na dany okres,

- suma opłat leasingowych wymagających wniesienia w okresie leasingu,

WP - wartość początkowa przedmiotu leasingu,

n - liczba okresów sprawozdawczych objętych umową leasingu.

Wartość części kapitałowej przypadającej na poszczególne okresy sprawozdawcze jest równa:

CK_i = OL_i - CO_i,

gdzie:

CK_i - część kapitałowa opłaty leasingowej przypadająca na dany okres sprawozdawczy,

OL_i - opłata leasingową za dany okres.

Metoda równomierna jest najprostszą metodą podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową. Jeżeli korzystający stosuje liniową metodę amortyzacji środków trwałych przez okres leasingu - to w przypadku umów, w których nie jest wymagana opłata za zawarcie umowy i opłata wstępna, kwota zobowiązania wobec finansującego jest równa wartości netto objętych leasingiem środków trwałych na koniec danego okresu sprawozdawczego.

X.3. Podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową metodą sumy numerów okresów (metoda degresywna przybliżona)

W razie stosowania metody sumy numerów okresów kolejnym terminom opłat zostają przypisane numery porządkowe, w taki sposób, że pierwszy termin otrzymuje najwyższy numer, każdy kolejny numer coraz niższy, a ostatni termin numer 1. Tak uporządkowane numery stają się licznikami kolejnych ułamków. Mianownik jest dla wszystkich ułamków jednakowy - jest nim suma wszystkich numerów. Sumę numerów terminów (S) oblicza się za pomocą wzoru (gdy opłaty są płatne z dołu w poszczególnych terminach)⁷⁾:

, gdzie n oznacza liczbę terminów.

Sumę części odsetkowych opłat leasingowych oblicza się według wzoru:

W przypadku metody degresywnej przybliżonej wartość części odsetkowej i części kapitałowej przypadających na poszczególne okresy sprawozdawcze ustala się stosując wzór:

Zastosowanie pkt. X.2 i pkt. X.3.: Przykład 14. Uproszczone metody podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową.

Założenia przykładu jak w przykładzie 7.

Metoda równomierna (liniowa)

Część odsetkowa opłaty leasingowej przypadająca na każdy okres umowy wynosi (w zł):

ΣCO = [(10 000,00 + 3 x 30 000,00 + 15 000,00) - 100 000,00] = 1 5000,00

CO = 15 000,00 : 3 = 5 000,00

Metoda degresywna przybliżona (sumy numerów)

Stosując metodę sumy numerów podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową przedstawia się następująco:

X. 4. Uproszczone rozliczanie zmian opłat z tytułu leasingu finansowego opartych na kursie waluty obcej lub stopie procentowej

Skutki zmian kursów waluty oraz zmiany stopy procentowej wpływają na część odsetkową opłaty leasingowej (koszty finansowe) i na część kapitałową (zobowiązanie wobec finansującego). Uproszczenie polega na tym, że różnica między pierwotnie ustaloną opłatą leasingowa (według stopy procentowej lub kursu waluty z dnia zawarcia umowy) a opłatą faktycznie poniesioną wpływa w ciągu roku w całości na wartość części odsetkowej opłaty przypadającej na dany okres. Wartość zobowiązania ustalona w oparciu o kurs waluty lub stopę procentową z dnia zawarcia umowy nie jest w ciągu okresu sprawozdawczego przeliczana. Zobowiązanie długoterminowe jest przeliczane dopiero na dzień bilansowy według obowiązującego na dzień bilansowy kursu NBP danej waluty lub stopy procentowej, zaś różnicę między kwotą zobowiązania ustalonego pierwotnie i ustalonego na dzień bilansowy odnosi się odpowiednio jako przychody lub koszty finansowe, jako ich korektę.

Zastosowanie pkt. X.4: Przykład 15. Uwzględnienie zmiany kursu EUR

Zmiana kursu EUR przypadająca na kolejne terminy płatności nie powoduje - jak wspomniano - przeliczenia pierwotnie przyjętej wartości początkowej środka trwałego. Zmiana kursu EUR wpływa natomiast na kwotę zobowiązań z tytułu umowy leasingowej, wykazywanych na dzień bilansowych.

Korzystający - w rozpatrywanym przypadku - powinien dodatkowo podjąć decyzję o wyborze metody podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową.

Podział opłat leasingowych na część kapitałową i odsetkową (dla kolejnych trzech terminów płatności) według metody sumy numerów przy założeniu stałego kursu EUR (4,4 zł/EUR) w kolejnych terminach płatności kształtuje się następująco (w zł):

Rzeczywisty kurs EUR przypadający na drugi termin płatności wynosi 4,3 zł/EUR. Faktycznie poniesiona opłata leasingowa ustalona w oparciu o kurs 4,3 zł/EUR wynosi 4886,35 zł (1136,36 EUR x 4,3 zł/EUR).

Różnica między pierwotnie ustaloną opłatą (w oparciu o kurs z dnia zawarcia umowy) a opłatą faktycznie poniesioną wynosi 113,63 zł i zmniejsza pierwotnie ustaloną część odsetkową opłaty leasingowej (2078,19 zł) do kwoty 1964,56 zł. Pierwotnie ustalona spłata części kapitałowej i wartość zobowiązania na koniec drugiego okresu umowy nie ulega zmianie.

Zobowiązanie na dzień bilansowy (zakładając, że występuje on po drugim terminie płatności) kształtuje się następująco:

- równowartość zobowiązania z tytułu przedmiotu umowy w EUR wg kursu z dnia zawarcia umowy 184 200,62 zł + 4,4 zł/EUR = 41 863,78 EUR,

- zobowiązanie z tytułu przedmiotu umowy przeliczone wg kursu na dzień bilansowy 41 863,78 EUR x 4,3 zł/EUR = 180 014,25 zł.

Różnica między pierwotnie ustalonym zobowiązaniem a zobowiązaniem przeliczonym na dzień bilansowy - 4186,37 zł (184 200,62 - 180 014,25) stanowi przychód finansowy.

Załącznik 1

Przykład dostosowania części A-F rachunku zysków i strat (wariant kalkulacyjny) do specyfiki jednostek prowadzących działalność leasingową

A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, w tym:

- od jednostek powiązanych:

I. Przychody netto ze sprzedaży usług leasingu

la. Przychody finansowe z tytułu leasingu finansowego

II. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów oraz zysk ze sprzedaży przedmiotów leasingu

B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów

- w tym jednostkom powiązanym:

I. Amortyzacja i inne koszty dotyczące oddanych w leasing aktywów

II. Wartość sprzedanych towarów i materiałów oraz strata na sprzedaży przedmiotów leasingu

III. Koszty finansowe obsługi zakupu przedmiotów leasingu (niezwiększające wartości przedmiotów leasingu)

C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A-B)

D. Koszty sprzedaży

E. Koszty ogólnego zarządu

F. Zysk (strata) ze sprzedaży (C-D-E).

¹⁾ Odpłatne używanie - w przypadku umów leasingu - polega na obowiązku uiszczenia przez korzystającego jednej opłaty leasingowej lub serii opłat leasingowych.

²⁾ Rozumianą tutaj jako opłatę końcową.

³⁾ Konto to ma ułatwić ustalenie wysokości odroczonego podatku dochodowego oraz rozliczenia podatkowe.

⁴⁾ Wewnętrzna stopa zwrotu (IRR - ang. Internal Rate of Return) jest to stopa dyskontowa, która zrównuje bieżącą wartość opłat leasingowych z wartością przedmiotu umowy leasingu. W razie nieregularnych okresów płatności stosuje się metodę XIRR. Dogodnie jest wewnętrzną stopę zwrotu obliczyć za pomocą arkusza kalkulacyjnego.

⁵⁾ Umowa leasingu, która zawiera opcję nabycia i ma ze względu na przepisy o podatku dochodowym charakter leasingu finansowego stanowi - do celów podatku od towarów i usług - dostawę towarów.

⁶⁾ Korzystający ustala wartość przedmiotu leasingu operacyjnego na podstawie informacji przekazanych mu przez finansującego, a w przypadku ich braku lub uznania za niewiarygodne - na podstawie cen rynkowych podobnego przedmiotu.

⁷⁾ Jeżeli opłaty są płatne z góry, to sumę numerów terminów oblicza się za pomocą wzoru: