W celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisu art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) zmienionego art. 1 pkt 34 lit. b) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) oraz art. 21 tej ustawy, uprzejmie wyjaśniam, co następuje:

I. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) zmieniła art. 70 § 4 nadając drugiemu zdaniu tego przepisu następującą treść: „Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.”, przy czym zdanie pierwsze § 4 nie uległo zmianie. Równocześnie został uchylony przepis art. 70 § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Z wykładni literalnej przepisu art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, iż skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Bieg terminu przedawnienia może więc być wielokrotnie przerywany.

Zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie 1 stycznia 1998 r. - 31 sierpnia 2005 r. zobowiązanie podatkowe nie ulegało przedawnieniu bez względu na czas trwania i sposób prowadzenia tego postępowania egzekucyjnego (dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego termin przedawnienia biegł na nowo, przy czym kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało już biegu terminu przedawnienia). Do przerwania biegu terminu przedawnienia, bez żadnych ograniczeń czasowych, wystarczające było zastosowanie chociażby jednego środka egzekucyjnego i to bez względu na efektywność jego zastosowania.

Zmieniony przepis art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa warunkuje przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania aktywnymi działaniami organu egzekucyjnego, polegającymi na ujawnianiu składników majątkowych zobowiązanego i stosowaniu kolejnych środków egzekucyjnych. Ta zmiana z jednej strony wymusza prowadzenie bardziej aktywnego postępowania egzekucyjnego, a z drugiej strony wymaga korzystania w większym stopniu ze środków zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego - hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego (art. 70 § 8 ustawy - Ordynacja podatkowa) oraz wnioskowania o ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa).

II. Przepis art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. stanowi, iż „Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.” Zgodnie z art. 27 ustawy nowelizującej zmieniony przepis art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa wszedł w życie z dniem 1 września 2005 r.

Powołany przepis art. 21 ustawy nowelizującej jednoznacznie wprowadza zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r. Zatem z dniem 1 września 2005 r. przepis art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 września 2005 r. jak i tych zobowiązań, które powstały przed tą datą i istnieją w dniu 1 września 2005 r. Zrównuje się więc reguły obliczania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych w tych dwóch przedziałach czasowych, co równocześnie oznacza zastosowanie do przedawnienia zobowiązań, powstałych przed dniem 1 września 2005 r. nowych zasad, korzystniejszych dla zobowiązanego.

W związku z art. 21 ustawy nowelizującej, wyodrębnić należy trzy podstawowe typy stanu faktycznego istniejącego w dniu 1 września:

1) Postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte przed dniem 1 września 2005 r. Zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2005 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania rozpoczął się przed dniem 1 września 2005 r. i może być przerywany w wyniku zastosowania po dniu 1 września 2005 r. środka egzekucyjnego.

2) Postępowanie egzekucyjne w toku. Zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2005 r. i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r.) lub w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnej (art. 70 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r.). Postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed dniem 1 września 2005 r. W tym przypadku na podstawie nowego art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 21 ustawy nowelizującej, termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. Bieg terminu przedawnienia może być przerywany w wyniku zastosowania po dniu 1 września 2005 r. środka egzekucyjnego.

3) Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone (poprzez umorzenie) przed dniem 1 września 2005 r. Zobowiązanie powstało przed dniem 1 września 2005 r. i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r.) lub w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnej (art. 70 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r.). Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przed dniem 1 września 2005 r. bez zaspokojenia zobowiązania. Zgodnie z obowiązującym do dnia 1 września 2005 r. przepisem art. 70 § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia. Jakkolwiek przepis ten został uchylony z dniem 1 września 2005 r. to skutki jego zastosowania, powstałe przed tą datą, nie wygasają. Uzasadnia to reguła ochrony praw nabytych, wynikających z dotychczasowego art. 70 § 4 (zdanie drugie) i § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa i zapewnienia bezpieczeństwa prawnego zobowiązanemu. A zatem ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego (zastosowanie środka egzekucyjnego) po dniu 1 września 2005 r. nie przerwa biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął się ponownie w dniu następującym po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne zgodnie z art. 70 § 4 (zdanie drugie) ustawy - Ordynacja podatkowa (w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r.). W takim przypadku bieg terminu przedawnienia należy liczyć od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Podkreśla się, że powyższe wyjaśnienia oparte są na założeniu, że nie zachodzą żadne inne, wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia oraz nie ma zastosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Istnienie tych okoliczności, wpływających na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga obliczenia biegu terminu przedawnienia, z uwzględnieniem przepisów art. 70 § 2 i 3 oraz § 6-8 Ordynacji podatkowej oraz przepisu przejściowego art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

III. Wnioski:

Zmiana przepisu art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z przepisem art. 21 ustawy nowelizującej wymaga:

1) dokładnej weryfikacji biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień,

2) większej aktywności w ujawnianiu składników majątkowych zobowiązanego i stosowania kolejnych środków egzekucyjnych, szczególnie wówczas, jeżeli istnieje obawa nieuzyskania pełnego zaspokojenia zobowiązania w terminie najbliższych pięciu lat w wyniku dotychczas zastosowanych środków egzekucyjnych,

3) korzystania w większym stopniu ze środków zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym (art. 70 § 8 ustawy - Ordynacja podatkowa) oraz wnioskowania o ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa),

4) zintensyfikowania postępowań egzekucyjnych w celu doprowadzenia do jak najpełniejszego zaspokojenia w okresie najbliższych 5 lat zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r.