Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 19.04.2007, sygn. PP II 443/1/73/37733/07, Dolnośląski Urząd Skarbowy, sygn. PP II 443/1/73/37733/07

W złożonym wniosku, Podatnik zwraca się z pytaniem, kiedy należy wystawić fakturę VAT dokumentującą dopłatę i pobierane opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, na podstawie Zarządzenia Prezydenta Wrocławia zostanie dokonana zamiana nieruchomości pomiędzy Gminą Wrocław a Spółdzielnią Mieszkaniową. Przedmiotowa zamiana zostanie dokonana w trybie art. 15 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym Nieruchomości stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego mogą być przedmiotem zamiany własności nieruchomości na prawo użytkowania wieczystego lub prawa użytkowania wieczystego na własność nieruchomości, a także wzajemnej zamiany praw użytkowania wieczystego. W przypadku nierównej wartości zamienianych nieruchomości stosuje się dopłatę, której wysokość jest równa różnicy wartości zamienianych nieruchomości.Jak wskazuje Podatnik, Gmina Wrocław jest właścicielem nieruchomości gruntowych będących przedmiotem zamiany.Zgodnie z treścią protokołu rokowań w imieniu Gminy Wrocław na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej zostanie ustanowione prawo użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego o wartości 3.105.500,00 zł.Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej zostanie dokonane na podstawie przepisu art. 71 ust. 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym pierwszej opłaty nie pobiera się. Jednocześnie Spółdzielnia Mieszkaniowa zostanie zobowiązana do uiszczania opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego.W zamian, Spółdzielnia Mieszkaniowa przeniesie na rzecz Gminy Wrocław prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej niezabudowanej. Rynkowa wartość przysługującego Spółdzielni prawa użytkowania wieczystego gruntu wynosi 3.089.528 zł (brutto).Po stronie Gminy Wrocław wartość ustanowionego na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej prawa użytkowania wieczystego jest wyższa w stosunku do wartości przenoszonego w imieniu Spółdzielni, na rzecz Gminy Wrocław, prawa użytkowania wieczystego. Stąd na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami zamiana zostanie dokonana z rozliczeniem finansowym, z dopłatą należną Gminie Wrocław w wysokości 15.972 zł. Dopłatę Spółdzielnia Mieszkaniowa ureguluje nie później niż do dnia zawarcia umowy notarialnej. Przedmiotowa dopłata zostanie uregulowana przez Spółdzielnię jednorazowo, w całej wysokości, niezależnie od wnoszonych przez nią opłat rocznych, należnych z tytułu ustanowienia na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego.Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Podatnik wskazuje, iż zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy z zastrzeżeniem ust. 2. Zatem fakturę dokumentującą wniesioną dopłatę jak i opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania należy wystawić nie później niż siódmego dnia, w którym otrzymano przedmiotowe opłaty.W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.Odnosząc się do wyrażonych przez Podatnika wątpliwości, w pierwszej kolejności wskazać należy na charakter czynności polegającej na ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania gruntu w kontekście ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 powyższej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.Dokonując kwalifikacji przedmiotowej czynności do jednej z wymienionych kategorii (dostawa towarów lub świadczenie usług), wskazać należy, iż ustanowienie użytkowania wieczystego wywiera skutek w postaci nabycia prawa do korzystania z gruntu, które z ekonomicznego punktu widzenia jest zbliżone do prawa własności. Zgodnie z powołanym już art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz analogicznymi regulacjami Szóstej Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co wskazuje, że zakres tej definicji nie ogranicza się wyłącznie do czynności polegającej na przeniesieniu własności rzeczy w rozumieniu cywilnoprawnym, lecz odwołuje się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Takie rozumienie powyższego pojęcia zostało potwierdzone w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, a Staatssecretaris van Financien (Holandia). W uzasadnieniu do orzeczenia Trybunał uznał, że z gospodarczego punktu widzenia przepisy VI Dyrektywy mają na celu opodatkowanie jako dostawy towarów zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy. Stanowisko takie znajduje również uzasadnienie w punkcie 23 orzeczenia w sprawie C 260/95, zgodnie z którym, kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla całego systemu VAT. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywało, iż istotne jest tylko przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a samo prawo własności nie ma w tym zakresie decydującego znaczenia. Uzależnienie bowiem uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od obowiązujących w nich zasad prawa cywilnego. To zaś byłoby ewidentnie sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku od wartości dodanej.Dodać należy, iż od 1 stycznia 2007 r. nie obowiązuje VI Dyrektywa VAT. Jej regulacje zastąpione zostały Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347). Pozostaje to jednak bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.Mając na uwadze powyższe, dla kwalifikacji czynności polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste zasadnicze znaczenia ma określenie, czy w ramach tej transakcji dochodzi do przeniesienia na użytkownika wieczystego uprawnień do takiego dysponowania nieruchomością gruntową, które porównać można z prawami właściciela. W tym miejscu należy odwołać się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Przede wszystkim, na gruncie Kodeksu cywilnego prawa przysługujące użytkownikowi wieczystemu zostały sformułowane w sposób analogiczny do praw właściciela. Użytkownik może bowiem korzystać z nieruchomości, z wyłączeniem innych osób (nawet właściciela) oraz swobodnie rozporządzać swoim prawem (także przenieść użytkowanie wieczyste na inną osobę). Jedyne potencjalne ograniczenia w tym zakresie powinny wynikać z zawartej umowy cywilnoprawnej. Ponadto, na ekonomiczną tożsamość prawa własności oraz prawa wieczystego użytkowania wskazują także przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. W szczególności, w oparciu o art. 4 pkt 3b tej ustawy, zbywanie nieruchomości jest rozumiane jako dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności nieruchomości lub przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej albo oddanie jej w użytkowanie wieczyste. Z kolei w świetle art. 21 ustawy o gospodarce nieruchomościami, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa (nie stanowiące jego własności).W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, w oparciu o powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniając orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz przepisy odnoszące się do instytucji wieczystego użytkowania, stwierdzić należy, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest dostawą towarów.Odnosząc się natomiast do sposobu dokumentowania przedmiotowej czynności, wskazać należy, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Szczegółowe zasady wystawiania faktur określone zostały rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15. Podsumowując, mając na uwadze kwalifikację przedmiotowej czynności jako dostawy towarów, uwzględniając przepisy dotyczące terminów, w jakich należy wystawiać faktury, stwierdzić należy, iż przedstawione przez Podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. Opiera się ono bowiem na założeniu, że ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest świadczeniem usługi ciągłej, w związku z czym, fakturę należałoby wystawiać nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano dopłatę oraz opłatę roczną (jako część należności otrzymywanej przed wykonaniem usługi). W związku natomiast z uznaniem przedmiotowej czynności za dostawę towarów faktura dokumentująca dostawę powinna być wystawiona nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru (z zastrzeżeniem sposobu dokumentowania transakcji w przypadku, gdy otrzymywana jest całość lub część należności przed wydaniem towaru).Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia.