Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 05.04.2007, sygn. PP I 443/1290/06, Izba Skarbowa we Wrocławiu, sygn. PP I 443/1290/06

Pytanie dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków na reprezentację i reklamę, także w części przekraczającej limit.

Na podstawie art. 14 b § 2 i § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 01.09.2006 r. Nr US PP/0090/1/58/39/06/HG, w sprawie interpretacji dotyczącej odliczenia podatku naliczonego od wydatków na reprezentację i reklamę. U Z A S A D N I E N I EW dniu 06.06.2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.Spółka zwróciła się o wyjaśnienie, czy w przypadku, gdy koszty reprezentacji i reklamy przekroczą w danym miesiącu podatkowym limit o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków na reprezentację i reklamę, także w części przekraczającej limit. Wątpliwość Spółka dotyczy sytuacji czy będzie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego gdy np. za dwa miesiące okaże się, że wydatki te można uznać za koszt uzyskania przychodu jako że nie przekraczają limitu o ktorym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zdaniem Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w stosunku do nabywanych towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ograniczenie to nie zezwala zatem na odliczenie podatku naliczonego od wydatków na reprezentację i reklamę w części przekraczającej limit o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przypadku, gdy w danym miesiącu podatnik nie może zaliczyć wydatków na reprezentację i reklamę do kosztów uzyskania przychodów, bowiem przekraczają one ustalony limit 0,25% przychodów, to jeżeli za dwa miesiące okaże się, że wydatki sprzed dwóch miesięcy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zaistnieją przesłanki do odliczenia podatku naliczonego z ww. wydatków zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub za okres następny.Wobec braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w miesiącu w którym zaistniały przesłanki do uznania wydatku na reprezentację i reklamę za koszt uzyskania przychodu należy, zdaniem Spółki, dokonać - zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - korekty deklaracji, żeby skorzystać z możliwości odliczenia niezadeklarowanego w terminie początkowym podatku naliczonego. Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 01.09.2006 r. postanowienie Nr US PP/ 0090/1/58/39/06/HG, w którym orzekł, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji stwierdził, że Podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na reprezentację i reklamę w części przekraczającej limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku jednak, gdy w danym miesiącu Podatnik nie może zaliczyć wydatków na reprezentację i reklamę do kosztów uzyskania przychodów, bowiem przekraczają one ustalony limit 0,25% przychodów, może to uczynić wówczas, gdy zaistnieją przesłanki do odliczenia podatku naliczonego z ww. wydatków, w terminach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług lub dokonać korekty deklaracji podatkowej, za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.Dokonując oceny udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacji w postanowieniu z dnia 01.09.2006 r. Nr US PP/ 0090/1/58/39/06/HG, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu działając w trybie nadzoru na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej postanowieniem Nr PPI 443/1290/06/SD, z dnia 28.02.2007 r. wszczął z urzędu postępowanie w celu zmiany przedmiotowej interpretacji.Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 2, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.Realizacja ww. prawa została przez ustawodawcę ograniczona regułami określonymi w art. 88 i art. 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego, wynikającymi z art. 91 ustawy o VAT. Jeden z przypadków, w którym nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego, określony został w art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Z cytowanych przepisów wynika, że przekroczenie limitu wydatków na tzw. reprezentację i reklamę niepubliczną skutkuje brakiem możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak wskazać, iż ostateczne ustalenie limitu wydatków na reprezentację i reklamę, które stanowią koszty uzyskania przychodów możliwe jest po zakończeniu roku podatkowego, tj. gdy zaistnieją dane do ostatecznego wyznaczenia limitu. Dlatego pogląd, iż w ciągu roku może nastąpić ocena, czy limitowany wydatek co do zasady może stanowić koszt, w ciągu roku jest błędna.Dodać przy tym należy, iż w dniu 15 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał wyrok sygn. akt I SA/Kr 1628/06 w którym stwierdził, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na reklamę i reprezentację, nawet jeśli nie są one kosztem uzyskania przychodów z powodu limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym. W uzasadnieniu wyroku Sąd orzekający wskazał, iż przepis powyższy ma zastosowanie, gdy określonego wydatku, co do zasady nie można uznać za koszt uzyskania przychodu. Taką wykładnię uzasadnia użyty przez ustawodawcę tryb przypuszczający oraz zasada potrącalności będąca istotą podatku od wartości dodanej, eksponowana w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.Zgodnie z postanowieniami art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zauważyć należy, iż ustawodawca nie wprowadził regulacji definiującej pojęcie rażącego naruszenia prawa na potrzeby przepisów regulujących wydawanie wiążących interpretacji (art. 14 a i następne Ordynacji podatkowej).Pojęcie to należy zatem interpretować posiłkując się wykładnią właściwą dla normy przepisu art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, iż nie każde naruszenie prawa może być kwalifikowane jako rażące. Cechę tę można bowiem przypisać tylko takim naruszeniem, które powodują podjęcie rozstrzygnięcia wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew przesłankom, obarczono stronę obowiązkiem, albo go uchylono. Analizując wyżej rozumiane pojęcie rażącego naruszenia prawa należy dodatkowo stwierdzić, iż odmiennie niż to ma miejsce w przypadku spełnienia się przesłanek z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w przypadku interpretacji z art. 14 a tejże ustawy, stwierdzenie faktu rażącego naruszenia prawa nie skutkuje nieważnością postanowienia, a jedynie przesłanką do jego zmiany lub uchylenia.Skoro bowiem przedmiotem sprawy jest udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa, to w takim zakresie należy poszukiwać możliwości kwalifikacji naruszenia prawa jako rażącego.Mając na uwadze powyższe można stwierdzić, iż przesłanką zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej jest rażące naruszenie prawa, które- na gruncie tegoż postępowania- może być kwalifikowane jako wadliwai niedopuszczalna wykładnia przepisu. Powyższe wnioskowanie prowadzi także do wniosku, że skoro w istocie interpretacja zapada w odniesieniu do zakresu sposobu zastosowania prawa- to istotnym pozostaje nie tyle treść rozstrzygnięcia, ile jego uzasadnienie.Skoro zatem istota wydanego postanowienia, a więc interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa zawarta w uzasadnieniu postanowienia jest wadliwa zarówno w zakresie wykładni przepisu interpretowanego jak i sposobu zastosowania to należy uznać, iż w świetle wyżej wskazanych przesłanek, zaistniała konieczność zmiany postanowienia na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.