Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 27.06.2006, sygn. PP II 443/1/144/359/06, Dolnośląski Urząd Skarbowy, sygn. PP II 443/1/144/359/06

W złożonym wniosku, Podatnik zwraca się z zapytaniem, czy prawidłowo postępuje z powracającymi nadwyżkami materiałów, które były wywiezione z Polski do realizacji kontraktów oraz z powracającymi materiałami używanymi czasowo na terytorium Francji.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka od kwietnia 2003 r. realizuje na terenie Francji kontrakty na rzecz Europejskiego Ośrodka Badań Jądrowych (CERN), który posiada siedzibę w Szwajcarii. Przewiduje się, że prace trwać będą do 30 kwietnia 2006 r. (istnieje także możliwość dalszego kontynuowania robót w sytuacji pozyskania kolejnych zleceń dodatkowych od CERN). CERN to Europejska Organizacja Badań Jądrowych, największe centrum badań cząstek nuklearnych na świecie. Laboratoria CERN wyposażone są w najnowsze urządzenia badawcze. Celem badań jest poznanie budowy materii oraz teorii powstania wszechświata. W 1994 r. Rada CERN-u zatwierdziła budowę wielkiego zderzacza hydronowego LHC - akceleratora, który umożliwi naukowcom wniknięcie w strukturę materii i odtworzy warunki panujące we wszechświecie zaraz po Wielkim Wybuchu. W ramach tego przedsięwzięcia CERN zlecił Spółce do realizacji kontrakty, które obejmowały część prac związanych z budową ww. akceleratora oraz detektora CMS. Zakres poszczególnych kontraktów obejmował dostawę materiałów i montaż:#61485; wodnych rurociągów ze stali nierdzewnej w tunelach podziemnych,#61485; instalacji gazowych eksperymentalnych oraz chłodniczych na detektorze CMS,#61485; systemów chłodzenia regulujących temperaturę wody do poszczególnych obiegów detektora CMS oraz szaf elektrycznych.Do miesiąca kwietnia 2004 r. prace związane z wykonywaniem kontraktów CERN traktowane były jako eksport usług i opodatkowane stawką 0% - w momencie otrzymania zapłaty. Po 1 maja 2004 r. usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, ponieważ związane są z nieruchomością, a zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością jest miejsce położenia nieruchomości. Jak wskazuje Podatnik, w jego przypadku jest to Francja.Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej powstała możliwość zarejestrowania się dla potrzeb podatku od wartości dodanej w krajach UE. Korzystając z powstałej możliwości, Spółka w maju 2004 r., zgodnie z wymogiem zleceniodawcy (CERN-u), zarejestrowała się na potrzeby podatku od wartości dodanej we Francji i otrzymała numer ewidencyjny. CERN nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, ale na podstawie otrzymanych od wykonawców faktur, które zawierają podatek od wartości dodanej (według stawki francuskiej), występuje do urzędu fiskalnego we Francji o jego zwrot.Kontrakty CERN realizowane są przez pracowników Spółki, którzy wyjechali do Francji, ale również przez pracowników zatrudnionych w Polsce. Do wykonania kontraktów niezbędne były zakupy:#61485; materiałów bezpośrednio produkcyjnych do instalacji i montażu (rury, zawory, kolana, redukcje, przepustnice, blacha, filtry, pompy itp.),#61485; materiałów pomocniczych (wiertła, tarcze itp.),#61485; środków czystości,#61485; odzieży ochronnej,#61485; narzędzi,#61485; środków trwałych,#61485; usług obcych (usługi projektowe, badania RTG spoin, usługi spawalnicze, usługi cynkowania, usługi transportowe, koszty odpraw celnych, koszty tłumaczeń itp.).Niektóre materiały podlegały w Polsce prefabrykacji, a następnie w postaci elementów zostały wywiezione do Francji. Nie wszystkie materiały pomocnicze zakupione w Polsce zostały wywiezione z kraju, ponieważ były wykorzystane przez osoby pracujące na rzecz realizacji kontraktu w Polsce (papier komputerowy, środki czystości itp.). Z realizacją kontraktu wiązały się również inne koszty, które były poniesione w Polsce, tj. opłata za dzierżawę, rozmowy telefoniczne itp. Zakupy związane z realizacją kontraktów dokonywane były w Polsce, w krajach Unii Europejskiej oraz w krajach trzecich (z poza UE). Miejscem dostawy była Polska, ale również teren budowy we Francji.Zakupy materiałów dokonane w krajach UE i dostarczone na teren Polski traktowane były jako nabycie wewnątrzwspólnotowe w Polsce. Zakupy dokonywane w krajach trzecich a dostarczane do Polski traktowane były jako import materiałów. Materiały te były odprawiane przez Urząd Celny na dokumencie SAD. Wywóz materiałów nabytych na terenie Polski, niezbędnych do realizacji kontraktu CERN, odbywał się na podstawie faktur proforma oraz specyfikacji wywożonych materiałów. Do dnia 30.04.2004 r. wywożone materiały potwierdzane były przez Urząd Celny na dokumencie SAD. Po 01.05.2004 r., po przystąpieniu Polski do UE, wywożone materiały dokumentowane były fakturą proforma oraz specyfikacją wywożonych materiałów, listem przewozowym CMR jeżeli wywożone były transportem obcym, a jeżeli własnym środkiem transportu to na fakturze proforma określany był rodzaj pojazdu oraz numer rejestracyjny samochodu. Odbiór materiałów na terenie budowy we Francji potwierdzany był przez pracownika Spółki realizującego kontrakt.Na potrzeby realizowanego kontraktu CERN dokonywano także zakupów, których odbiór odbywał się na terenie Francji. Zakupy te dokumentowane były fakturami, na których podany był numer identyfikacyjny nadany Podatnikowi we Francji. Zakupy materiałów dokonywane w krajach UE, a dostarczane bezpośrednio na teren budowy we Francji traktowane były jako nabycie wewnątrzwspólnotowe we Francji. Zakupy dokonywane na terenie Francji oraz w krajach UE z bezpośrednią dostawą do Francji, jak również zakupy wszelkiego rodzaju usług na terenie Francji, tj. rozmowy telefoniczne, opłaty za hotel, usługi księgowe, badanie spoin itp., ujmowane i rozliczane są w deklaracjach VAT składanych we Francji (zakupy te nie były uwzględniane w deklaracji VAT-7 w Polsce). W deklaracjach VAT we Francji wykazywana jest również wartość zafakturowanych prac na rzecz CERN na podstawie wystawionych i zapłaconych faktur. Faktury wystawiane są w EURO ze stawką podatku obowiązującą we Francji, a przy danych Spółki jako sprzedawcy, podany jest numer VAT nadany Spółce we Francji. Deklaracje VAT we Francji sporządzane są przez francuskie biuro, z którym Spółka podpisała umowę.W deklaracjach VAT-7 składanych w Polsce uwzględniane są wszystkie zakupy realizowane na terenie Polski. W deklaracjach składanych do sierpnia 2005 r. (do zmiany deklaracji VAT-7) Spółka zaznaczała w dziale "F" kwadrat "1" (dotyczący art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy), który informował, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabywane towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonane na terytorium kraju. W deklaracjach składanych od miesiąca września 2005 r. wartość wykonanych i zafakturowanych robót na rzecz CERN wykazana jest w dziale "C" w wierszu 2 jako dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju.Niektóre kontrakty CERN zostały już zakończone i okazało się, że powstały nadwyżki materiałów bezpośrednio produkcyjnych. Część materiałów została już przemieszczona z Francji do Polski, pozostała znajduje się nadal na terenie budowy we Francji. Spółka zastanawia się nad sprzedażą tych materiałów we Francji. Również niektóre materiały używane czasowo na terenie Francji powróciły już do kraju. Dokumentem powrotu jest faktura proforma, specyfikacja przywiezionych materiałów oraz list przewozowy CMR przy transporcie obcym lub określenie samochodu i numeru rejestracyjnego przy transporcie własnym samochodem. Uzupełniając wniosek, Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 97 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonała ona zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług na druku VAT-R oraz VAT-R/UE. Druki zostały złożone w dniu 14.04.2004 r. W dniu 22.04.2004 r. Spółka otrzymała potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej - jako podatnika VAT UE. Zgodnie z zawartymi przez Spółkę umowami z CERN (zakres przedmiotowy to dostawa towarów i ich montaż oraz instalacja w obszarze detektora i akceleratorów), Podatnik współuczestniczy w wykonaniu części instalacji dla zespołu urządzeń służących temu przedsięwzięciu. Po wykonaniu instalacje podlegają próbom i odbiorom przez CERN. W związku z powyższym, wykonane instalacje - zdaniem Spółki - nie służą nieruchomości ale są elementami zespołów urządzeń do przeprowadzania badań naukowych.Uzupełniając wniosek, Spółka informuje także, iż rodzaj wykonywanych przez nią prac, pomimo, że montowane instalacje mocowane są do ścian tuneli a pompy do istniejących fundamentów, pozwala na uznanie ich za dostawę towarów i ich montaż lub instalację, a nie jako wykonanie usług związanych z nieruchomością. Nie zmienia to jednak faktu, że miejscem opodatkowania tych czynności jest Francja.Zdaniem Podatnika, przywóz nadwyżki materiałów z powrotem do Polski nie powinien być uznany za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Natomiast materiały używane czasowo, których wywóz uznany był za dostawę wewnątrzwspólnotową (przekroczony był okres 24 miesięcy), w momencie powrotu powinny być uznane za nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów i odpowiednio wykazane w deklaracji VAT-7 i VAT-UE.W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.Odnosząc się do wyrażonych przez Podatnika wątpliwości, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż niniejsze postanowienie opiera się na przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym, zgodnie z którym, wykonywane przez niego czynności należy kwalifikować jako dostawę towarów wraz z ich montażem. Tut. Organ podatkowy nie weryfikuje zatem prawidłowości dokonanej przez Spółkę kwalifikacji, lecz przyjmuje ją jako stan faktyczny, w oparciu o który sprawa jest rozstrzygana.Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju.Jak wynika ze złożonego wniosku, Podatnik dokonał wywozu z terytorium kraju materiałów bezpośrednio produkcyjnych do instalacji i montażu (rury, zawory, kolana, redukcje, przepustnice, blacha, filtry, pompy itp.), a także materiałów pomocniczych (wiertła, tarcze itp.), środków czystości i odzieży ochronnej, niezbędnych do wykonania prac instalacyjnych. Oznacza to, iż część wywiezionych przez Podatnika towarów była następnie przedmiotem dostawy dokonywanej wraz z ich montażem poza terytorium kraju, a cześć służyła czynnościom wykonywanym przez Spółkę jako podatnika na terytorium innego państwa członkowskiego (wykonaniu prac instalacyjnych lub montażowych). W konsekwencji, przemieszczenie przez Podatnika (lub na jego rzecz) po dniu 30 kwietnia 2004 r. towarów, które następnie były przedmiotem dostawy wraz z montażem oraz towarów służących tej instalacji (jeżeli były tam czasowo używane do celów prowadzonych prac, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące) - zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 1 i 7 - nie stanowiło wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.Mając zatem na uwadze wspólnotowy system podatku od wartości dodanej, stwierdzić należy, że przywóz z powrotem do Polski towarów, których wcześniejszy wywóz z terytorium kraju po dniu 30 kwietnia 2004 r., ze względu na czasowe ich użytkowanie nie stanowił wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zarówno towarów, które miały być przedmiotem dostawy, ale ostatecznie były one używane czasowo na terytorium danego państwa, jak i towarów służących wykonaniu prac instalacyjnych) - nie jest przemieszczeniem, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, gdyż towary te nie zostały przez Podatnika na terytorium innego państwa członkowskiego wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane. Przywóz pozostałych towarów (zaimportowanych lub - w przypadku towarów wywiezionych po dniu 30 kwietnia 2004 r. - używanych dłużej niż przez 24 miesiące) stanowi dla Podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Stanowisko Podatnika uznać zatem należy za nieprawidłowe. Sugeruje ono bowiem, iż przywóz towarów, które miały być przedmiotem dostawy wraz z ich instalacją lub montażem, a które nie zostały wykorzystane do tych celów nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów bez względu na okres ich wykorzystywania poza terytorium kraju.Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu sporządzenia wniosku.