Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 01.06.2006, sygn. PP 443/40/34909/06, Urząd Skarbowy Wrocław-Stare Miasto, sygn. PP 443/40/34909/06

W rozliczeniu za który miesiąc należy ująć fakturę korygującą "in minus" dotyczącą faktury dokumentującej sprzedaż, do której w rzeczywistości nie doszło, czy w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, czy w miesiącu, w którym ujęto fakturę pierwotną?

Podatnik zgodnie z umową świadczył usługę dzierżawy. Następnie rozwiązano przedmiotową umowę i usługa dzierżawy gruntu przestała być świadczona. Po rozwiązaniu umowy podatnik omyłkowo wystawił fakturę VAT na tą czynność. Fakturę wysłano do byłego kontrahenta, a więc wprowadzono ją do obrotu prawnego. Następnie ujęto ją w deklaracji VAT-7 i odprowadzono podatek należny wynikający z tej faktury. Podatnik twierdzi, że nie było możliwości anulowania faktury, więc wystawiono korektę "in minus" do wyżej wymienionej faktury, która nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży, następnie fakturę korygującą wysłano do byłego kontrahenta i podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru przedmiotowej korekty.Zdaniem podatnika zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usługi dzierżawy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W przedmiotowej sprawie umowę rozwiązano, a wystawiona faktura VAT nie dokumentowała faktycznie dokonanej czynności była to tzw. "pusta faktura", gdyż usługi nie wykonano. Tak, więc termin płatności nie został określony w sposób zgodny z przepisami prawa oraz ze stanem faktycznym. Podatnik nie otrzymał również wpłaty dotyczącej przedmiotowej dzierżawy. W związku z powyższym obowiązek podatkowy nie powstał, a podatek należny został odprowadzony nieprawidłowo.W sytuacji zatem gdy do realizacji usługi nie doszło (obowiązek podatkowy nie powstał)- faktura VAT została wprowadzona do obrotu prawnego, a podatek należny wynikający z tej faktury został odprowadzony do urzędu skarbowego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekty faktury. Sporządzenie takiej faktury korygującej daje możliwość "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. W związku z powyższym podatnik uważa, iż korektę podatku należnego niesłusznie odprowadzonego należy dokonać poprzez korektę deklaracji za miesiąc, w którym wykazano podatek należny wynikający z przedmiotowej faktury VAT. W ocenie podatnika fakturę korygującą wystawioną do faktury VAT dokumentującej sprzedaż, do której w rzeczywistości nie doszło należy rozliczyć w miesiącu, w którym ujęto przedmiotową fakturę VAT (pierwotną) i odprowadzono podatek należny z niej wynikający.W wyniku analizy stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku oraz mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa organ podatkowy informuje, iż podatnik w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązany jest wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.Zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce podatku lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury to wystawia się fakturę korygującą.Przepis zawarty w § 16 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego stanowi, iż sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Jak wynika z cytowanego przepisu zakres tego uregulowania odnosi się do rozliczeń miesięcznych, więc obejmujących czynności podlegające opodatkowaniu. Natomiast problem sformułowany w złożonym przez podatnika wniosku odnosi się do sytuacji, gdy została wystawiona faktura nie dokumentująca żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli nie objętej wskazanym przepisem.Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług można jednak wywieść, iż podatek należny jest podatkiem, który należy uiścić z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Takim podatkiem nie jest z pewnością podatek wykazany w fakturze pierwotnej w przedmiotowej sprawie, w związku z powyższym nie może on powiększać podatku należnego, mającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji VAT-7. Mając na uwadze wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr3417/03 odnoszący się co prawda do stanu prawnego obowiązującego pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ale znajdujący w przedmiotowej sprawie zastosowanie, instytucja obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług różni się od instytucji rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 cytowanej ustawy. W przypadku wystawienia faktury, która dokumentuje czynność podlegającą opodatkowaniu i stwarzającą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik jest zobowiązany wykazany na fakturze podatek uwzględnić w ramach deklaracji, o której mowa w art. 99 ustawy o VAT z której wynika zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku o której mowa w art. 99 ust. 4 cytowanej ustawy. Natomiast obowiązek zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19 ustawy. Art. 108 ust. 1 ustawy wskazuje, że jeżeli podmiot wymieniony w przepisie wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązany do jego zapłaty. Takie brzmienie przepisu wskazuje, że nawet gdy wymieniona w tak wystawionej fakturze czynność nie podlega opodatkowaniu to i tak wynikający z faktury podatek podlega zapłacie niezależnie od tego, czy wystawiający jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo.Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik mylnie wystawił fakturę z tytułu świadczenia usług dzierżawy, gdyż umowa między stronami została wcześniej rozwiązana, a usługa przestała być świadczona. Faktura jednak została wprowadzona do obrotu prawnego, a należny podatek odprowadzono do budżetu państwa.W związku z powyższym w ocenie tut. organu podatkowego rozliczenie podatku wynikającego z faktury pierwotnej wystawionej w przedmiotowej sprawie nie powinno nastąpić w ramach deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawą do zapłaty podatku jest faktura, która nie dokumentuje faktycznie dokonanej czynności, gdyż umowa między stronami została wcześniej rozwiązana, ponieważ spełnia ona hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszak o obowiązek zapłaty podatku i to obowiązek skonkretyzowany w obrębie tego przepisu, bez związku w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowania zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i naliczonym. Mając na uwadze powyższe oraz cytowane przepisy stwierdzić należy, iż obniżenie podatku należnego do zapłaty wynikającego z pustej faktury może nastąpić dopiero w dacie wystawienia faktury korekty.Wobec powyższego wystawioną w przedmiotowej sprawie korektę faktury należy rozliczyć w miesiącu jej wystawienia ale poza deklaracją podatkową.W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto stwierdza, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.