Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 12.01.2006, sygn. PP II 443/1/363/13/05, Dolnośląski Urząd Skarbowy, sygn. PP II 443/1/363/13/05

W złożonym wniosku, Podatnik zwraca się z zapytaniem dotyczącym kursu, według jakiego należy przeliczać kwoty wyrażone w walucie obcej, wykazywane na fakturach korygujących wystawianych przez podatników podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze (tzw. credit nota) oraz na fakturach korygujących wystawianych przez Podatnika, dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Podatnik zajmuje się handlem hurtowym dotyczącym stali, a w ramach swojej działalności m. in. zakupuje oraz sprzedaje towary na rynku unijnym. W związku z przeprowadzanymi transakcjami, zdarza się, iż Spółka otrzymuje faktury korygujące (credit nota) związane z dokonanym zakupem, a w przypadku zaistnienia pomyłki dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - wystawia fakturę korygującą.Zdaniem Podatnika, na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), kwoty wyrażone w walucie obcej, wynikające z faktur korygujących wewnątrzwspólnotowe nabycie lub dostawę towarów przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury korygującej przez kontrahenta zagranicznego (tzw. credit noty), jeżeli jest ona wystawiona w terminie, w którym podatnik jest obowiązany do jej wystawienia. Ponadto, Spółka wskazuje, iż na koniec miesiąca wystawia jedną zbiorczą fakturę wewnętrzną dotyczącą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz osobno - fakturę wewnętrzną dotyczącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ujmując w tych fakturach kwoty przeliczone według wskazanych zasad.W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie, jest nieprawidłowe.Sposób przeliczania kwot wykazywanych na fakturach, w sytuacji, gdy kwoty te wykazywane są w walutach obcych uregulowany został w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zgodnie z § 37 ust. 1 tego rozporządzenia, kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia. Jak wskazuje ust. 3 tego paragrafu, w przypadku nie wystawienia faktury w terminie w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przytoczone powyżej przepisy, zgodnie z § 37 ust. 4 ww. rozporządzenia stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, lub import usług.Ustosunkowując się do wyrażonych przez Podatnika wątpliwości, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zarówno przepisy powołanego powyżej rozporządzenia, jak i przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują wprost sposobu przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych, wykazywanych na fakturach korygujących wystawianych przez podatników podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Mając na uwadze, iż okoliczności (zdarzenia) będące podstawą wystawienia faktury korygującej skutkują zmianą istniejącej już podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów a nie ustaleniem odrębnej podstawy opodatkowania związanej z tymi zdarzeniami (okolicznościami), uznać należy, iż dla potrzeb przeliczania kwot wykazywanych na fakturach korygujących wystawianych przez podatników podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze (tzw. credit nota) przyjmuje się taki kurs waluty, jaki został zastosowany przy przeliczaniu kwoty wykazanej na fakturze pierwotnej, dokumentującej czynności, które stanowią dla Podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Jednakże mając na uwadze § 37 ust. 4 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów zawartych w tym paragrafie do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, może powstać wątpliwość, czy kursem tym jest - zgodnie z § 37 ust. 1 rozporządzenia - kurs na dzień wystawienia faktury wewnętrznej, czy kurs na dzień wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, dokumentującej czynności, które stanowią dla Podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zdaniem Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, kursem, o którym mowa we wskazanym przepisie jest wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej na dzień wystawienia przez Podatnika faktury wewnętrznej, z zastrzeżeniem, że faktura ta została wystawiona w terminie, w którym Podatnik obowiązany był do jej wystawienia. Zatem stanowisko Spółki, iż w omawianym przypadku należy stosować kurs z dnia wystawienia faktury korygującej przez dostawcę (kontrahenta zagranicznego), jeżeli faktura ta została przez tego dostawcę wystawiona prawidłowo, uznać należy za niewłaściwe. W przeciwnym przypadku, przyjęta zostałaby koncepcja, iż o prawach i obowiązkach podatników "krajowych" stanowią przepisy nie będące prawem powszechnie obowiązującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Prawidłowość zastosowanego kursu waluty uzależniona byłaby bowiem od terminu, w jakim podatnik podatku od wartości dodanej jest obowiązany do wystawienia faktury. Termin ten nie został natomiast uregulowany prawem wspólnotowym, lecz wynika wyłącznie z prawodawstwa poszczególnych krajów Wspólnoty. Jak wynika bowiem z art. 22 (3) (a) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), Państwa Członkowskie mogą ustalić terminy wystawiania faktur przez podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium. Termin wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej nie stanowi zatem podstawy do jakiegokolwiek rozstrzygnięcia względem podmiotu "krajowego", którego nie obowiązują przepisy "wewnętrzne" innego Państwa Członkowskiego. Podsumowując, stwierdzić należy, że kwota wyrażona w walucie obcej na otrzymanej przez Podatnika fakturze korygującej do faktury dokumentującej czynności, które stanowią dla niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (tzw. credit nota) powinna zostać przeliczona na złote według kursu, jaki został zastosowany przy przeliczaniu kwoty wykazanej na fakturze pierwotnej, dokumentującej czynności, które stanowią dla tego Podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Kursem tym jest natomiast wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej na dzień wystawienia pierwotnej faktury wewnętrznej, z zastrzeżeniem, że faktura wewnętrzna została wystawiona w terminie, w którym Podatnik obowiązany był do jej wystawienia. W przypadku nie wystawienia faktury w terminie, w którym Podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.Ponadto, odnosząc się do stwierdzenia Podatnika, iż wystawia on fakturę wewnętrzną dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wskazać należy, iż zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Z powyższej regulacji wynika, iż katalog czynności, w przypadku wykonania których wystawiana jest faktura wewnętrzna, jest katalogiem zamkniętym. Katalog ten nie zawiera natomiast wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w związku z czym, wystawianie faktury wewnętrznej dla udokumentowania tej czynności uznać należy za nieprawidłowe. Wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie należy bowiem utożsamiać z dostawą towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. Przykładem sytuacji, w której nabywca towarów jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu dokonanej dostawy jest - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy - nabycie przez Podatnika towarów, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135-138. W przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych, opodatkowaniu podlega zarówno dostawa, jak i nabycie towarów, które rozliczane są przez poszczególne podmioty dokonujące jednej z tych czynności. Natomiast w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, opodatkowaniu podlega jedna czynność (dostawa), jednakże jest ona rozliczana nie przez dostawcę, lecz nabywcę towarów. Odnośnie sposobu dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wskazać należy, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Sprzedażą jest natomiast - jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Mając na uwadze powyższe, Podatnik powinien dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów poprzez wystawienie faktury VAT, o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy, a nie fakturą wewnętrzną. Natomiast w przypadku, gdy kwoty wykazane na tej fakturze wyrażone zostały w walucie obcej, przelicza się je na złote zgodnie ze wskazanymi już regulacjami § 37 rozporządzenia - według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, a jeżeli faktura nie została wystawiona w tym terminie - według kursu na dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu sporządzenia wniosku.