Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 04.01.2006, sygn. 1436/2BV/443/2006/05/TCH, Drugi Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście, sygn. 1436/2BV/443/2006/05/TCH

Dotyczy naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w przypadku zbyt wczesnego rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów przez komitenta na rzecz komisanta.

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w odpowiedzi na wniosek Spółki z dnia 4.10.2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dotyczący konsekwencji zbyt wczesnego rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów przez komitenta na rzecz komisanta, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście postanawia uznać przedstawione we wniosku stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 23.12.2005 r. Spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności dostarcza towary przy wykorzystaniu struktury komisu, przy czym występuje jako komitent dostarczający towary na rzecz komisanta. W podaniu Spółka wskazała na swoje problemy z prawidłowym rozpoznaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu, spowodowane przepisami:- art. 19 ust. 16a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta;- § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), zgodnie z którym fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15 cytowanego rozporządzenia.Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy oraz fakt, iż brak jest przepisów regulujących w szczególny sposób termin wystawienia faktury z tytułu dostawy dokonanej przez komitenta na rzecz komisanta, w praktyce Spółka obowiązana jest do wystawienia faktury dokumentującej dostawę w terminie siedmiu dni od dnia wydania towaru, oraz do dalszego monitorowania daty płatności od komisanta i upływu trzydziestodniowego terminu od dostawy towarów dokonanej przez komisanta, co jest konieczne w celu prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego przez Spółkę. Ze względu na dużą skalę planowanej przez Spółkę działalności oraz znaczne obciążenia administracyjne wynikające z cytowanych wyżej przepisów, możliwe są przypadki zbyt wczesnego rozpoznania przez Spółkę obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów na rzecz komisanta. Potencjalnie może to skutkować wykazaniem za pewien miesiąc (miesiąc A) zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż należnej oraz wykazaniem za jeden z późniejszych miesięcy (miesiąc B) zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż należnej. W przedstawionym stanie faktycznym podatek wykazany w złożonych deklaracjach Spółka płaci terminowo i nie dokonuje korekt deklaracji podatkowych z tytułu wcześniejszego rozpoznania obowiązku podatkowego.W odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w przedmiotowym wniosku Spółka wystąpiła o potwierdzenie własnego stanowiska, zgodnie z którym w przypadku przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego wyłącznie za miesiąc B, organ podatkowy nie naliczy odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z rozliczenia i zapłaty podatku należnego w miesiącu A.Po przeanalizowaniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście zważył, co następuje: Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, natomiast stosownie do art. 5 cytowanej ustawy zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Przy tym użyte wyżej pojęcia oznaczają:- ustawy podatkowe: ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej),- przepisy prawa podatkowego: przepisy ustaw podatkowych, o których wyżej mowa oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).Biorąc pod uwagę powyższe, ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zalicza się do ustaw podatkowych, zaś przepisy tej ustawy - do przepisów prawa podatkowego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dokładnie określają wszelkie elementy tego podatku, w szczególności podmiot i przedmiot opodatkowania (tj. podatników i czynności podlegające opodatkowaniu), moment powstania obowiązku podatkowego, sposób obliczenia zobowiązania podatkowego (wynikającego nie tylko z wysokości podstawy opodatkowania i stawek podatkowych, ale także ze szczególnej instytucji, jaką jest obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Ustawa określa także obowiązki podatników (w tym obowiązek złożenia deklaracji podatkowej) i termin płatności podatku. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15 cytowanej ustawy, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem art. 99 ust. 2 - 10 i art. 133 ustawy. Stosownie do art. 103 ustawy podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem art. 103 ust. 2 - 4 i art. 33 ustawy. Ustawa zawiera także przepisy szczególne w stosunku do przepisów wyżej cytowanych, jednakże zarówno z treści wniosku, jak i z innych informacji posiadanych przez tutejszy organ (złożone przez Spółkę w tutejszym urzędzie zgłoszenie rejestracyjne oraz deklaracje podatkowe) wynika, że przepisy te nie dotyczą Spółki. Z cytowanego wyżej art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podstawowym okresem rozliczeniowym (dotyczącym także Spółki) w podatku od towarów i usług jest miesiąc kalendarzowy. Tym samym za każdy miesiąc podatnik obowiązany jest obliczyć i wykazać w deklaracji podatkowej kwotę zobowiązania podatkowego (podatku), a następnie uiścić tę kwotę w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy. W podatku od towarów i usług możliwe jest także, iż za dany okres podatnik nie wykaże zobowiązania podatkowego, ale kwotę zwrotu różnicy podatku (tj. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym) lub kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jednakże opisany we wniosku stan faktyczny nie obejmuje takich sytuacji. Należy podkreślić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Do zastosowania cytowanych wyżej przepisów proceduralnych mogłoby dojść w odniesieniu do zobowiązania podatkowego Spółki za miesiąc B, za który (zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym) Spółka wykazałaby kwotę podatku należnego w wysokości niższej od należnej (ze względu na rozpoznanie obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej dostawy w jednym z miesięcy wcześniejszych - miesiącu A), a w konsekwencji wykazałaby zobowiązania podatkowego w wysokości niższej od należnej. Należy przy tym podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ściśle określają moment powstania obowiązku podatkowego, nie pozwalając podatnikowi na wcześniejsze (a więc z ekonomicznego punktu widzenia - w sposób korzystny dla budżetu państwa, zaś niekorzystny dla podatnika) wykazanie kwoty podatku należnego z tytułu określonej czynności, zatem organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, prowadzący postępowanie podatkowe w omawianej sprawie, miały obowiązek wydać decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, kwota zobowiązania podatkowego określona w decyzji byłaby wyższa od kwoty wykazanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej i zapłaconej w terminie płatności. Można dodać, że w przedmiotowej sprawie doszłoby do zastosowania przepisu art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego, bowiem zgodnie z art. 109 ust. 7 pkt 2 powołanej ustawy przepisów art. 109 ust 4 - 6 nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych.W opisanej sytuacji żadnego znaczenia nie miałaby kwestia wcześniejszego (w miesiącu A) rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej dostawy, a w konsekwencji - wykazania i zapłaty zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż należnej. Kwoty zawyżenia zobowiązania podatkowego nie można by uznać za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (tj. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku), bowiem zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy (tj. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Tym samym o istnieniu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc A można by mówić wyłącznie w sytuacji, gdyby Spółka skorygowała deklarację podatkową za miesiąc A albo też gdyby w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wydałby decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc A w prawidłowej wysokości. Jednakże w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie dochodzi do zdarzeń, o których mowa w zdaniu poprzednim.W przypadku wydania i doręczenia Spółce decyzji określającą kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc B doszłoby do sytuacji, w której kwota zobowiązania podatkowego zapłacona w terminie płatności (tj. kwota wykazana w złożonej przez Spółkę deklaracji) byłaby niższa od kwoty zobowiązania podatkowego za ten miesiąc (tj. kwoty określonej decyzją). Różnica pomiędzy tymi kwotami stanowiłaby zaległość podatkową, o której mowa w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, jako podatek nie zapłacony w terminie płatności. Stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Jedyne wyjątki od tej zasady zawarte są w art. 54 Ordynacji podatkowej, w szczególności w art. 54 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się:1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych,2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 ustawy, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy,3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 ustawy, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 ustawy,4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania,5) od zaległości z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez "Pocztę Polską" za polecenie przesyłki listowej,6) za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli,7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania,8) w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach.Przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej). Przepisy art. 54 § 1 pkt 2, 3, 6 i 7 ustawy stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji (art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 54 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio w razie przeniesienia na poczet zobowiązań podatkowych zajętych uprzednio rzeczy lub praw majątkowych (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej). Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie po stronie Spółki wystąpiłaby zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc B, a żaden z przepisów szczególnych zawartych w art. 54 Ordynacji podatkowej nie znajdowałby zastosowania. Tym samym właściwy organ podatkowy obowiązany byłby naliczyć odsetki za zwłokę i dochodzić od Spółki uregulowania tych odsetek, także w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym. Przedstawione powyżej stanowisko tutejszego organu różni się zasadniczo od wyrażonego w przedmiotowym wniosku stanowiska Spółki. To ostatnie należy zatem uznać za nieprawidłowe, w związku z czym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście postanowił jak w sentencji. Niniejsza interpretacja udzielona została w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dniu wpływu przedmiotowego wniosku do tutejszego urzędu, tj. w dniu 4.10.2005 r.