Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 23.12.2005, sygn. PP II 443/1/400/422/05, Dolnośląski Urząd Skarbowy, sygn. PP II 443/1/400/422/05

Zapytanie Spółki dotyczy obowiązku odrębnego uwzględnienia każdego ze składników wnoszonego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego, w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie sporządzającej bilansu, przy obliczaniu proporcji, ustalanej dla celów korekty naliczonego podatku od towarów i usług, przy zakupie towarów i usług służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług i zwolnionym od tego podatku, i na podstawie której Spółka będzie odliczała kwoty podatku naliczonego w następnym roku podatkowym.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka świadczy usługi porządkowo-czystościowe wykonywane w placówkach bankowych, biurowcach, obiektach handlowych, placówkach służby zdrowia, hotelach i obiektach przemysłowych. Działalność tę Spółka zamierza przenieść do innego podmiotu, wchodzącego w skład tej samej grupy kapitałowej. W związku z powyższym Podatnik zamierza wnieść aportem do ww. spółki, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie sporządzającą samodzielnie bilansu, która wykorzystywana była do świadczenia usług porządkowo-czystościowych. Przedmiotem aportu będą prawie wszystkie, należące obecnie do Spółki, materialne i niematerialne składniki majątkowe, służące wykonywaniu przedmiotowych usług. Wśród składników majątkowych, które zostaną wniesione aportem przez Spółkę, znajdują się m. in. środki trwałe, materiały (np. mopy, szczotki, wiaderka itp.), zapasy. Wśród wnoszonych aportem środków trwałych znajdują się zarówno towary nabyte przed 1 maja 2004 r., jak i po tym dniu. W skład aportu wchodzić będą również prawa do wykonywania usług na podstawie zawartych przez Podatnika kontraktów, na przeniesienie których zgodę wyrażą klienci. Spółka wniesie również wszelką dokumentację związaną z realizacją usług, w szczególności wszystkie instrukcje i regulaminy wewnętrzne dotyczące tych usług, wzory dokumentów, wzory pism wewnętrznych, a także dokumentację niezbędną do uzyskania certyfikatu ISO. Przedmiotem wkładu nie będą tylko te składniki, które ze względów formalno-prawnych oraz innych przyczyn, nie mogą być przeniesione na inny podmiot (np. koncesje, zezwolenia, pojedyncze środki trwałe). Przedmiotem aportu nie będą również, powstałe do dnia wniesienia aportu, należności z tytułu wykonanych usług oraz zadłużenie wynikające z dokonanych przez Spółkę zakupów. Zdaniem Spółki, w przypadku gdy obliczając proporcję, ustalaną dla celów korekty naliczonego podatku od towarów i usług, przy zakupie towarów i usług, służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług i zwolnionym od tego podatku, Podatnik ma obowiązek uwzględnić wnoszony do spółki kapitałowej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie sporządzającej samodzielnie bilansu, konsekwencje podatkowe winny być rozpatrywane indywidualnie, w odniesieniu do każdego z wnoszonych składników majątkowych. Oznacza to, w ocenie Spółki, że każdy ze składników majątkowych, będących przedmiotem aportu, należy przeanalizować odrębnie, w celu ustalenia, czy powinien on zostać uwzględniony w proporcji, czy też podlega wyłączeniu z niej.W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest prawidłowe.Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans. Art. 6 pkt 1 ww. ustawy stanowi implementację zapisów art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), które pozwalają wyłączyć z pojęcia dostawy towarów przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa, jeżeli jego nabywca będzie traktowany dla celów podatku od wartości dodanej, jako następca prawny zbywcy. Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości, choć uczynił to w sposób specyficzny, wyłączeniu z opodatkowania podlega bowiem - obok zbycia całości przedsiębiorstwa - wyłącznie zbycie jego części będącej zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans. Inaczej mówiąc, dostawa całego przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego, czy ciążą na nim obowiązki wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości, czy nie. Natomiast w wypadku zbycia części majątku przedsiębiorstwa, nie będzie ono podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko wówczas, kiedy spełnione będą łącznie następujące warunki:1.całe przedsiębiorstwo podlega przepisom ustawy o rachunkowości,2.przedsiębiorstwo posiada w swym składzie co najmniej jeden zakład (oddział) inny od zakładu głównego,3.zakład (oddział) samodzielnie sporządza bilans.W stanie faktycznym przedstawionym przez Podatnika, nie mamy do czynienia z sytuacją uregulowaną w cytowanym powyżej przepisie art. 6 pkt 1, z uwagi na to, iż będąca przedmiotem aportu zorganizowana część przedsiębiorstwa nie sporządza samodzielnie bilansu. Skoro przedmiotem aportu nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, uznać należy, że tym przedmiotem są poszczególne wnoszone składniki majątkowe. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale została zwolniona od podatku na podstawie §8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zgodnie z którym, zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.Jak stanowi art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie art. 90 ust. 3, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zgodnie z art. 90 ust. 4, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Jak stanowi art. 90 ust. 5, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Zgodnie z art. 90 ust. 6, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku Nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.W myśl art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.Z przepisu art. 91 ust. 1 ww. ustawy wynika, że dla zakończonego roku podatkowego, podatnicy mają obowiązek dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6. W przedmiotowej sprawie wnoszony aport należy rozpatrywać jako wniesienie poszczególnych składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z uwagi na niespełnienie normy zawartej w art. 6 pkt 1 ww. ustawy. Oznacza to, że do obliczenia proporcji należy oceniać każdy z wnoszonych składników majątkowych osobno. Zatem Spółka ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania takiego wyodrębnienia, oraz wyceny poszczególnych składników majątkowych, będących przedmiotem aportu. Skutkiem powyższego należy uwzględnić odmienność regulacji dotyczącej obliczania proporcji związanej z obrotem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 i ust. 6.