Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 30.05.2005, sygn. PP I 443/615/05/AK, Izba Skarbowa we Wrocławiu, sygn. PP I 443/615/05/AK

Czy gmina jako jednostka samorządu terytorialnego i organ władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych przez siebie zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Czy też jest podatnikiem zwolnionym od przedmiotowego podatku w zakresie wykonywania czynności, jako jednostka samorządu terytorialnego i organ publiczny zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.?

D E C Y Z JANa podstawie art. 14b § 2 oraz § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 19.04.2005 r. na postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 13.04.2005 r. Nr PPII/0090/1/15/33/05 wydanego dla Gminy XYZ reprezentowanej przez W, o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dotyczącej - nie posiadania przez Gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego i organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana - statusu podatnika podatku od towarów i usług - Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odmawia zmiany postanowienia. U Z A S A D N I E N I EW dniu 13 stycznia 2005 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.Pismem z dnia 09 marca 2005 r. organ podatkowy wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, które w dniu 17.03.2005 r. zostały uzupełnione.W przedmiotowej sprawie pytanie dotyczyło następującej kwestii: czy gmina jako jednostka samorządu terytorialnego i organ władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych przez siebie zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też jest podatnikiem zwolnionym od przedmiotowego podatku w zakresie wykonywania czynności, jako jednostka samorządu terytorialnego i organ publiczny zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.?W ocenie wnioskodawcy powstaje sprzeczność pomiędzy przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Zdaniem strony zachodzi wątpliwość, czy Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, wykonując czynności nałożone na gminę przepisami prawa nie jest podatnikiem jako organ władzy publicznej, skoro przepisy rozporządzenia zwalniają od podatku przedmiotowe czynności, a tym samym uznają Gminę jako podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług we wskazanym zakresie. Ponieważ ustawa jest aktem prawnym nadrzędnym w stosunku do rozporządzeń, Gmina jako organ władzy publicznej i wykonująca czynności nałożone przepisami prawa w zakresie realizowanych przez siebie zadań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zapisy rozporządzenia § 8 ust. 1 pkt 13, dotyczące zwolnienia z podatku VAT czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych przez jednostki samorządu terytorialnego nie są więc uzasadnione, zwalniają bowiem z podatku VAT czynności podmiotu nie posiadającego statusu podatnika podatku od towarów i usług.Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeanalizowaniu wniosku Strony, postanowieniem z dnia 13.04.2005 r. Nr PPII/0090/1/15/33/05 stwierdził, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, organ podatkowy przedstawił wykładnię przepisu art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) wyjaśniając kogo należy rozumieć pod pojęciem jednostek samorządu terytorialnego. W przedmiotowym postanowieniu wskazano również, iż nie można utożsamiać jednostek samorządu terytorialnego z organami władzy publicznej oraz urzędami obsługującymi te organy, które nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Ponadto, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego wskazał, iż nie można utożsamiać jednostek samorządu terytorialnego z organami władzy publicznej, dlatego też w wydanej interpretacji nie mógł ustosunkować się do pytania:czy gmina jako jednostka samorządu terytorialnego i jednocześnie organ władzy publicznej - nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych przez siebie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też jest podatnikiem zwolnionym od przedmiotowego podatku w zakresie wykonywanych czynności jako jednostka samorządu terytorialnego i organ publiczny zgodnie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.Na powyższe postanowienie podatnik reprezentowany przez panią xxx złożył zażalenie, w którym wniósł o zmianę postanowienia, uzasadniając, iż w jego ocenie, gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej. Jako jednostka samorządu terytorialnego została powołana na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Gmina realizuje zadania publiczne nałożone prawem. Jest organem władzy publicznej bez względu na to czy wykonuje zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. Podatnik wskazał również, iż art. 15 ust. 5 ustawy z dni 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oparty na przepisie art. 4(5) VI Dyrektywy - nie uznaje za podatników organów władzy publicznej praz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.W ocenie podatnika - gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako organ władzy publicznej w zakresie realizacji zadań na nią nałożonych zgodnie ze swoją działalnością podstawową. Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Dlatego też sprzeczne pozostają z ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., zapisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. - zwalniające od podatku VAT czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych przez jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie bowiem z ustawą Gmina jako organ władzy publicznej i wykonująca czynności nałożone na nią przepisami prawa w zakresie realizowanych przez siebie zadań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.Rozpatrując zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odnosząc się do przedstawionych w zażaleniu zarzutów uznał co następuje:Materia ogólnego prawa podatkowego została ujęta w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). Jej przepisy stosuje się do: podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe, opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych, spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione wyżej, należących do właściwości organów podatkowych. Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie natomiast z art. 14a § 2 ww. ustawy - podatnik zobowiązany jest to wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie we wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku powinien być konkretny i wyczerpujący. W sytuacji, kiedy poszczególne elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę wzajemnie się wykluczają, opis stanu faktycznego jest nie jasny, organ podatkowy powinien wystąpić do wnioskodawcy o wyraźne określenie stanu faktycznego. W przypadku braku przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy winien wezwać wnoszącego wniosek do usunięcia braków formalnych.W niniejszej sprawie kwestią sporną było ustalenie czy Gmina XYZ jako jednostka samorządu terytorialnego i jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana - posiada status podatnika podatku od towarów i usług.Odpowiadając na powyższe pytanie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. I tak:przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 ustawy o PTU zarówno towary, jak i usługi identyfikowane są na podstawie przepisów ustawy o statystyce publicznej. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o PTU stanowi, iż podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast w myśl przepisu art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednakże na podstawie § 8 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970) zwalnia się z podatku od towarów i usług czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostkami samorządu terytorialnego są:-gmina w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (tj. Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.),-powiat w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592),-województwo w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590). Status gminy jako podatnika podatku VAT i tym samym podmiotu zobligowanego do uzyskania NIP należy ocenić w oparciu o kryteria podmiotowo-przedmiotowe wynikające z art. 15 ustawy o PTU. Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, co wynika z art. 2 ustawy z dnia 8 marca o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 z późn. zm.).W przypadku, gdy wykonuje działalność opodatkowaną VAT, zobligowana jest jako osoba prawna do uzyskania NIP. Jak już wskazano wcześniej - w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Statusu podatnika nie można zatem przyznać burmistrzowi gminy (prezydentowi miasta). Ponadto art. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702), zwanej dalej ustawą o NIP do podmiotów objętych powszechnym obowiązkiem ewidencyjnym (co wiąże się z przyznaniem numeru identyfikacji podatkowej) zalicza wyłącznie osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne - przepis ten nie wymienia organów osób prawnych, jak również organów władzy publicznej. Należy również zauważyć, że z zasad ewidencji podatników wynika, iż gmina zobowiązana jest dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego w przypadku świadczenia i sług komunalnych zwolnionych z VAT wymienionych w poz. 6 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT (usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej - symbol PKWiU 75) oraz świadczenia innych usług zwolnionych przedmiotowo z podatku VAT (stając się tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług). W konsekwencji gmina jest zobowiązana podawać NIP w fakturach i innych dokumentach stwierdzających te usługi, które sama świadczyła. Gminy, które utworzyły jednostki samorządu terytorialnego świadczące usługi komunalne (w szczególności zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego) mogą być (i przeważnie są) podatnikami VAT z tytułu wykonywania innych czynności opodatkowanych, np. najmu i dzierżawy majątku własnego, sprzedaży nieruchomości i rzeczy ruchomych, świadczenia usług parkingowych, a więc również czynności wykraczających poza zakres działalności przewidzianej w art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Rozwiązania zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w pełni odzwierciedlają postanowienia Szóstej Dyrektywy VAT Unii Europejskiej. I tak zgodnie z art. 4(5) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowana (77/388/EWG), - państwowe, regionalne i lokalne organy administracji oraz inne organy podlegające prawu publicznemu w zakresie czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, nawet jeśli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty i inne należności. Jednakże jeżeli traktowanie tych organów jako osób niebędących podatnikami z tytułu tych czynności lub transakcji prowadziłoby do istotnego pogorszenia warunków konkurencji, organy te uznaje się za podatników w zakresie tych czynności lub transakcji.Ponadto uregulowaniem mającym na celu zapobieganie naruszaniu zasad konkurencji jest wskazanie, że w każdym wypadku organy władzy publicznej muszą być uznane za podatników z tytułu działalności wymienionej w załączniku D Szóstej Dyrektywy, chyba że niewielka skala tej działalności sprawia, że może być ona pominięta.Ponadto, jeżeli traktowanie organów władzy publicznej w zakresie wykonywania każdej, a nie tylko wymienionej w załączniku D Szóstej Dyrektywy, czynności lub transakcji naruszałoby zasady konkurencji, należy uznać organy władzy publicznej, w zakresie tych czynności lub transakcji za podatników VAT.Powyższe wyłączenia w polskich przepisach o podatku od towarów i usług w pełni zapewnia końcowa część przepisu art. 15 ust. 6, stanowiąca, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Należy tu wskazać, iż zwłaszcza w przypadku czynności wymienionych w załączniku D Szóstej Dyrektywy - z uwagi na ich charakter - podstawą opodatkowania są przede wszystkim umowy cywilnoprawne. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, iż Gmina jako organ władzy publicznej, wykonująca czynności nałożone przepisami prawa w zakresie realizowanych przez siebie zadań - nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a zapisy rozporządzenia - dotyczące zwolnienia z podatku VAT, czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych przez jednostki samorządu terytorialnego w jej przypadku są nie uzasadnione, gdyż zwalniają z tego podatku czynności podmiot nie posiadający statusu podatnika podatku od towarów i usług. Reasumując w ocenie Gminy - nie posiada ona statusu podatnika podatku VAT.Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu mając na uwadze powyższe zauważa, iż na pisemny wniosek podatników, stosownie do swojej właściwości, naczelnik urzędu skarbowego ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, natomiast podatnicy zobowiązani są do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie we wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zgodnie z definicją ze "Słownika języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1996), słowo "faktyczny" oznacza "zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem, rzeczywisty, realny istotny". Jeżeli zatem we wniosku opisany jest dokładnie stan faktyczny (poszczególne elementy stanu faktycznego są spójne), bez zastosowania trybu warunkowego, organ podatkowy udziela stosownej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jeżeli przedstawiony stan faktyczny "dokona się" i nie ulegnie zmianie stan prawny, wówczas udzielona interpretacja będzie wiążąca.Organ II instancji zwraca uwagę, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, udzielił odpowiedzi zgodnie z dyspozycją wynikającą z treści art. 14 § 1 i 2 ustawy ordynacja podatkowa. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia, organ I instancji, mając na uwadze przedstawiony przez stronę stan faktyczny, prawidłowo stwierdził, powołując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz zapisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, bowiem w udzielanej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - organy podatkowe potwierdzają lub uznają za błędne stanowisko podatnika, dlatego też koniecznym jest aby stanowisko zostało wskazane wyraźnie i jednoznacznie. W przedmiotowej sprawie, strona wskazała, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, powyższe, zgodnie z przedstawionym wyżej stanowiskiem, jest błędne. Odrębnym zaś problemem, pozostającym poza interpretacją przepisów prawa podatkowego, jest ocena samego wnioskującego, czy pomiędzy przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i przepisami rozporządzenia, powstaje sprzeczność.Tutejsza Izba Skarbowa wskazuje, iż powyższa interpretacja wydana została na podstawie opisanego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego. Przepis art. 14 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie pozwala organom podatkowym na prowadzenie postępowania podatkowego mającego na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. To podatnik składając wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, ma obowiązek wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, zaś organ podatkowy udzielający odpowiedzi, ma obowiązek potwierdzić lub uznać za błędne stanowisko podatnika.Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy II instancji stwierdza, iż udzielona przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu interpretacja jest prawidłowa.