Wyrok SN z dnia 19 października 2000 r. sygn. III RN 55/00

Zwolnienie prowadzącego zakład pracy chronionej z podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie zakresu działalności tego zakładu.

Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel

Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Andrzej Wasilewski

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2000 r. sprawy ze skargi „E.” Spółki Akcyjnej w T. na decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia 9 października 1998 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1997 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 14 lipca 1999 r. [...]

oddalił rewizję nadzwyczajną.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 października 1998 r. Izba Skarbowa w T. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 11 maja 1998 r. określającą dla Spółki Akcyjnej „E.” w T. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi za miesiąc listopad 1997 r. w kwocie 117.660 zł i ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 153.406 zł. Decyzja ta powoływała jako podstawę prawnomaterialną przepisy art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c, ust. 5 pkt 1, ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 79 ze zm.). Jeżeli chodzi o podstawę faktyczną, to w oparciu o wyniki kontroli skarbowej ustalono, że Spółka „E.” zawyżyła żądaną do zwrotu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o 511.354 zł, co wynika, po pierwsze, z zawyżenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego o kwotę 954,95 zł spowodowanego naruszeniem § 54 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT [...] z dnia 28 listopada 1997 r. otrzymanej od Firmy „G.M.” Sp. z o.o. z B. dokumentującej zakup wyrobów ze złota oraz po drugie, z zawyżenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego o kwotę 510.400 zł spowodowanego naruszeniem przez Spółkę § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c powyższego rozporządzenia Ministra Finansów poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT [...] z dnia 21 października 1997 r. otrzymanej od Firmy „F.-C.” SA z G.W. dokumentującej zakup maszyny do produkcji preform. Ustalenia dotyczące zawyżenia podatku naliczonego w odniesieniu do kwoty 954,95 zł nie były przez stronę kwestionowane w odwołaniu, w związku z czym Izba Skarbowa rozpatrywała zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 510.400 zł przyjmując w tym zakresie następujące ustalenia faktyczne. W dniu 15 października 1997 r. Firma „F.-C.” SA z siedzibą w G.W., posiadająca status zakładu pracy chronionej, zawarła umowę leasingu finansowego z firmą leasingową„H.-L.” SA w W., której przedmiotem była maszyna do produkcji preform. Spółka „F.-C.” była już właścicielem tej maszyny w następstwie dokonanego w dniach 9 maja 1997 r. i 16 czerwca 1996 r. importu z H.-K. Umowę leasingu zawarto pod warunkiem, iż leasingodawca zawrze umowę sprzedaży z dostawcą maszyny, którego wskaże leasingobiorca, za cenę 2.340.000 złotych. W dniu 21 października 1997 r. Spółka „F.-C.” zawarła umowę sprzedaży posiadanej maszyny do produkcji preform z zakładem pracy chronionej Spółką akcyjną „E.” z T. za kwotę 2.320.000 zł (plus podatek od towarów i usług - 510.400 zł) zapłaconą przelewami z dnia 30 października 1997 r. na kwotę 2.500.000 zł i z dnia 24 listopada 1997 r. na kwotę 330.400 zł. Z kolei Spółka „E.” w dniu 22 października 1997 r. zakupioną poprzedniego dnia maszynę sprzedała Firmie „H.-L.” SA w W. za kwotę 2.340.000 zł, zbieżną z ceną określoną w umowie leasingu z dnia 15 października 1997 r., z przeznaczeniem oddania jej w leasing ZPChr„F.-C.” SA w G.W. Integralną część umowy stanowiło oświadczenie złożone przez „F.-C.”, iż treść umowy jest jej znana oraz, że maszyna jest w jej posiadaniu i w związku z zawarciem tejże umowy warunek zastrzeżony w umowie leasingu z dnia 15 października 1997 r. został spełniony. Poddana powyższemu obrotowi maszyna przez cały czas od jej sprowadzenia z H.-K. do 22 października 1997 r. pozostawała w posiadaniu Spółki „F.-C.”, która w drodze wskazanego obrotu zamierzała zmienić tytuł posiadania poprzez przeniesie nie posiadania samoistnego, sprzedaży oraz leasingu posiadanego środka trwałego, co było dla niej korzystniejsze ze względów ekonomiczno-podatkowych. Izba Skarbowa zauważa jednak, iż posłużenie się w tym celu pośrednikiem posiadającym status zakładu pracy chronionej, tj. Spółki „E.”, miało istotne znaczenie dla interesów budżetu Państwa, czego świadome niewątpliwie były strony transakcji. W sytuacji bowiem gdy Spółka „F.-C.” w dacie sprzedaży przedmiotowej maszyny „E.”, miała już zawartą umowę leasingu tej maszyny, znacznie prostsze dla „F.-C”, tak z ekonomicznego punktu widzenia (uzyskano by wyższą cenę - 2.340.000 zł), jak i logiki obrotu gospodarczego (pośrednik był zbędny) byłoby zawarcie umowy sprzedaży bezpośrednio z firmą leasingową Udział natomiast zakładu pracy chronionej - Spółki „E.”, któremu ustawodawca mocą przepisu art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług przyznał szczególne przywileje podatkowe, w łańcuchu ukierunkowanych transakcji handlowych, mających w rzeczywistości doprowadzić do zawarcia przez „F.-C.” umowy leasingu, poprzez dokonanie dwóch następujących po sobie w odstępie jednego dnia czynności prawnych, miał na celu uzyskanie znacznego przysporzenia finansowego (510.400 zł) kosztem budżetu Państwa. Zawarte umowy miały na celu zwiększenie podatku naliczonego do odliczenia i podwyższenia kwoty zwrotu, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w celu uzyskania przysporzenia finansowego. Zdaniem Izby Skarbowej stanowi to również naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 tej ustawy. Analizując następstwa przedmiotowych umów Izba Skarbowi stwierdziła, że Spółka uzyskała nie tylko marże (20.000 zł), oraz zwolnienie części nadwyżki podatku należnego nad naliczonym z miesiąca października 1997 r. (20.047,50 zł). Pozostała bowiem część nadwyżki z tego miesiąca (tj. 665.187,50 zł) została w dniu 25 listopada 1997 r. przekazana na rachunek Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w W., który z tego tytułu przekazał Spółce subwencję za październik i listopad 1997 r. w łącznej kwocie 531.421,06 zł, co przy uwzględnieniu wykazanej w deklaracji za miesiąc listopad 1997 r. kwoty zwrotu podatku wydatnie zwiększyło korzyści finansowe uzyskane z tytułu przeprowadzonych transakcji i w ocenie organu odwoławczego było jedynym powodem podjęcia czynności cywilnoprawnych związanych z obrotem maszyną do produkcji preform. Nie ulega też wątpliwości, iż Spółka miała świadomość faktu, iż uzyskane z Funduszu kwoty subwencji są uzależnione od wysokości przekazywanych Funduszowi kwot nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, a więc była ona zainteresowana wykazaniem jak najwyższej nadwyżki podatku należnego nad naliczonym październiku 1997 r. oraz odpowiednio wysokiej kwoty zwrotu różnicy podatku listopadzie 1997 r., co było tym łatwiejsze, że przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług przewidują dwumiesięczny bądź dłuższy okres rozliczenia podatku naliczonego. Podatek należny z tytułu sprzedaży przedmiotowej maszyny (kwota 514.800 zł) Spółka wykazała w rozliczeniu za miesiąc październik 1997 r. - uzyskując zwolnienie od wpłaty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast wykorzystując dyspozycję przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie końcowej należności wynikającej z otrzymanej od Spółki „F.-C.” faktury zakupu w miesiącu listopadzie 1997 r. (przeważającą część należności, tj. 88,33% zapłacono w miesiącu październiku 1997 r.) - formalne prawo do rozliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego Spółka uzyskała dopiero w miesiącu listopadzie 1997 r. W konkluzji oceny rozważonych okoliczności Izba Skarbowa stwierdziła, iż zawarta przez odwołującą się Spółkę umowa kupna-sprzedaży maszyny do produkcji preform od Firmy „F.-C.” SA z G.W. udokumentowana fakturą VAT [...] z dnia 21 października 1997 r., w istocie miała na celu podwyższenie podatku naliczonego, a w konsekwencji zawyżenie zadeklarowanej przez Spółkę kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 1997 r., mieszcząc się tym samym w kategorii czynności „mających na celu obejście ustawy” w rozumieniu art. 58 § 1 KC. Tym samym zostały spełnione przesłanki do zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów.