Wyrok NSA z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. II FSK 1382/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) E. sp. z o.o. z siedzibą w S., 2) Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 768/20 w sprawie ze skargi E.sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 6679 (słownie: sześć tysięcy sześćset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 768/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 8 lipca 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia art. 70 § 6 i § 7 oraz 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., a także podniesionego przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p wskazał, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Nastąpiło to z uwagi na to, że 30 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie niepłacenia w terminie, na rachunek Urzędu Skarbowego w M., przez E. Sp. z o. o. z siedzibą w S. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w okresie od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r., w warunkach czynu ciągłego, pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. w prawidłowej wysokości (tj. o czyn stanowiący przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.). Pismem z 1 października 2019 r. (doręczonym 3 października 2019 r.) organ pierwszej instancji zawiadomił spółkę, w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu, z dniem 30 września 2019 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała jednak miejsca. Dalej Sąd podał, że kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania karnego może być badana wyłącznie w toku postępowania karno-skarbowego, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów. Również Sąd nie może kwestionować zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, które nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jeżeli istniały podstawy prawne do wszczęcia postępowania karno-skarbowego to działanie właściwego w sprawie organu należy traktować jako realizację przysługującej mu kompetencji. Podkreślił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego oraz, że zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu. Sądy administracyjne nie są więc co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zwróci uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym), ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w K.k.s. i K.p.k. nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania. Wprawdzie to naczelnik urzędu skarbowego wszczyna postępowanie karne skarbowe ale pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym ale finansowym organem dochodzenia. Jednoznaczne potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w treści art. 133 § 1 pkt 2 i § 3 K.k.s. Zgodnie z pierwszym z wyżej wymienionych przepisów postępowanie przygotowawcze prowadzi naczelnik urzędu skarbowego; organy, o których mowa w § 1, (a więc m. in. naczelnik urzędu skarbowego) informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Nie można zatem przyjąć, że to organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dlatego też skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu (dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego), sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu