Wyrok NSA z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. III FSK 765/21

Podatek od nieruchomości

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 785/18 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 23 maja 2018 r. nr SKO/F/423/566/3774/2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 10.935 (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 28 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 785/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 23 maja 2018 r., nr SKO/F/423/566/3774/2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że decyzją z 31 stycznia 2018 r., nr PD.3120.16.5.2018 Burmistrz Miasta P., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, określił spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 2.462.469,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z 23 maja 2018 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015 r. w kwocie 2.349.262,00 zł. W uzasadnieniu Kolegium odniosło się do kwestii następstwa prawnego spółki względem K. S.A. w K. i wskazało, iż spółka weszła we wszystkie jej prawa i obowiązki związane z niniejszym postępowaniem. Następnie zaakcentowało, że w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej: p.b.) za obiekt budowlany rozumiany był: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (art. 3 ust. 1 pkt 1). Jednakże, na mocy art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 443) zmieniającej cytowany artykuł z dniem 28 czerwca 2015 r., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem Kolegium, nowa definicja obiektu budowlanego nie oznacza, że ustawodawca całkowicie odszedł od rozumienia budowli w sensie funkcjonalnym, ale w miejsce przesłanki "całości techniczno-użytkowej" pojawił się wymóg związku pomiędzy budowlą a instalacjami, zapewniającego "możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem". Ponadto istotne znaczenie ma wprowadzenie do definicji obiektu budowlanego, a tym samym budowli, wymogu aby została ona wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Organ odwoławczy zauważył, że ustawa prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych, a pojęcie to zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 883 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88 z dnia 4 kwietnia 2011 r., s. 5, ze zm.). Definicja ta wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego. Kolegium wskazało również na definicje budynku i urządzenia budowlanego, zawarte w ustawie prawo budowlane. Następnie Kolegium zwróciło uwagę, że na 2015 r. zadeklarowany został podatek od nieruchomości w wysokości 1.782.394,00 zł, który został uregulowany w całości. Weryfikując złożone deklaracje i ich korekty oraz opierając się na własnych ustaleniach, organ pierwszej instancji określił jako przedmiot opodatkowania: 1) Budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; 2) Grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków; 3) Budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji wyłączył z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty o powierzchni 169715 m2 oraz budynek wiaty o pow. 650 m2 i przyjął do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości działkę o powierzchni [...] (częściowo) oraz budowlę wiaty wartości 5.292,30 zł. Organ ten wyłączył z opodatkowania grunty rolne, leśne i grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które nie były zajęte na działalność gospodarczą. Jednocześnie organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania część działki nr [...] o powierzchni 1400 m2, na której znajduje się drewniana wiata, wydzierżawiana w związku z organizacją imprez plenerowych. Ponadto budynek wiaty na placu autobusowym o nr. inwent. [...] zakwalifikowano nie jako budynek, ale jako budowlę. W dalszej części decyzji Kolegium wskazało na przedmiot opodatkowania. W tych ramach odwołało się do wyroku TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Organ drugiej instancji zaznaczył, iż w niniejszej sprawie powołano biegłego – rzeczoznawcę majątkowego K. S. w celu prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz określenia ich wartości z wyłączeniem nakładów na drążenie przestrzeni w górotworze. W dniu 28 września 2016 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły opinie tego rzeczoznawcy z 26 września 2016 r. o kwalifikacji niezadeklarowanych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, zlokalizowanych pod ziemią stanowiących własność K. w 2015 r. oraz o wartości tych środków. Ponadto postanowieniem z 5 września 2016 r. organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania 109 dokumentów dotyczących analogicznych postępowań podatkowych za inne lata podatkowe, wśród których znalazły się m.in. korespondencja i czynności przeprowadzone z biegłymi Z. G. i K. U. We włączonej dokumentacji znajduje się także dokumentacja z przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji wraz z biegłym oględzin map pokładów i poziomów eksploatacyjnych zlokalizowanych na terenie Gminy z zaznaczonymi granicami oraz z oględzin dokumentacji rury szybowej w zakresie obudowy szybowej, zbrojenia szybu oraz infrastruktury zabudowanej w szybie (kable, rurociągi). Dołączony został także protokół z zadawania pytań biegłemu K. S. w dniu 14 czerwca 2016 r. Do akt włączona została także opinia o wartości budowli sporządzona przez "B. sp. z o.o.", przedłożona przez spółkę. Kolegium zaznaczyło, że po decyzji kasacyjnej zlecono biegłemu K. S. uzupełnienie opinii dotyczącej kwalifikacji obiektów budowlanych. Biegły ten wydał w dniu 11 grudnia 2017 r. "Opinię zmieniającą Opinię z dnia 26 września 2016 r. w zakresie określenia – czy środki trwałe przedstawione w załączonych wykazach, stanowiące w 2015 roku własność K. S.A. i związane z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą, zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, położone w granicach administracyjnych Gminy P., stanowią budowle bądź urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących Prawo budowlane, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (postępowanie za 2015 r.)". Kolegium stwierdziło, że opinia powyższa potwierdziła kwalifikację budowli dokonaną w poprzedniej opinii. Jak zaznaczył następnie organ odwoławczy, na podstawie całości materiału dowodowego organ pierwszej instancji określił spółce przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w stosunku do podziemnych budowli, mając na względzie stanowisko biegłych zawarte w opiniach: A. K. z grudnia 2012 r., Z. G. i K. U. z 12 maja 2014 r. oraz w szczególności K. S. (opinie z 26 września 2016 r. oraz z 11 grudnia 2017 r.). Jak wskazało Kolegium, ustalono, że w zakresie niezadeklarowanych budowli zlokalizowanych pod ziemią przedmiotem opodatkowania w 2015 r. był tunel (jako całość funkcjonalno - użytkowa) oraz urządzenia budowlane w postaci szybów zapewniających możliwość korzystania z tuneli zgodnie z ich przeznaczeniem. Organ pierwszej instancji podkreślił przy tym, że na budowlę w postaci tunelu składają się te same elementy, które są kwalifikowane jako konstrukcje oporowe i inne pojedyncze budowle powiązane funkcjonalnie z tymi konstrukcjami oporowymi. W konsekwencji stwierdzono, że na obiekt w postaci tunelu składają się obudowy (tam, gdzie są one konieczne z uwagi na warunki geologiczne - w praktyce w zdecydowanej większości) oraz stanowiące z nimi całość techniczno-użytkową nieprzenośne linie kolejowe, a także rurociągi i linie kablowe, które można zakwalifikować jako sieci techniczne a w stanie prawnym od 2010 r. również jako obiekty liniowe. W odniesieniu zatem do środków trwałych zlokalizowanych pod ziemią, określanych przez spółkę jako chodnik, przekop, przecinka upadowa, objazd wozów, zajezdnia lokomotyw, chodnik wodny, poczekalnia, komora pomp, luneta itd. - przedmiot opodatkowania stanowi finalnie budowla w postaci tunelu. Dokonując takiej kwalifikacji prawnej, organ pierwszej instancji powołał się na wnioski i wiadomości specjalne biegłego K. S., a także sam sięgnął do literatury przedmiotu i uzasadnił swoje stanowisko. Ponadto podobne stanowisko odnośnie do kwalifikacji prawnej obiektów podziemnych zajmował biegły A. K., posiadający również uprawnienia z zakresu budownictwa. Kolegium zaznaczyło przy tym, iż organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska biegłego K. S. odnośnie kwalifikacji szybów kopalnianych jako części tunelu i dokonał jednej z możliwych kwalifikacji. Odnośnie niezadeklarowanych, znajdujących się pod ziemią niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT organ ten przyjął, iż jest to podlegający opodatkowaniu podziemny tunel, jednak wyłącznie jako "wyrobisko w znaczeniu technicznym". Z uwagi na wieloelementowość całej konstrukcji budowlanej, zdaniem Kolegium, uznać je należy za budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Dalej Kolegium wskazało, że w spornym zakresie opodatkowane zostały również urządzenia budowlane, zapewniające użytkowanie "tuneli" zgodnie z ich przeznaczeniem, do których organ pierwszej instancji zaliczył szyby (odmiennie aniżeli biegły). Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących kompetencji biegłego K. S. organ drugiej instancji zaznaczył, iż pomimo że jest on rzeczoznawcą majątkowym, wykazał się w swojej opinii oraz podczas zadawania mu pytań dużym znawstwem tematyki podziemnych obiektów górniczych, co świadczy o jego kompetencjach. Przy wykorzystaniu wiadomości biegłego jasna stała się kwalifikacja tunelu oraz możliwe przyjęcie, że szyb może być zakwalifikowany jako urządzenie związane z siecią odcinków tunelu. Zgodnie z opinią biegłego K. S. z 11 grudnia 2017 r. – możliwe jest bowiem podzielenie tunelu na trzy rodzaje odcinków (tunel podstawowy, odcinek infrastruktury technicznej, odgałęzienia technologiczne) i nie jest konieczne to, aby każdy odcinek posiadał "własny" wlot i wylot. Dalej Kolegium zaznaczyło, że zarówno biegły, jak i organ pierwszej instancji stwierdzili, iż z uwagi na wielość elementów z których powstaje cała konstrukcja budowlana, tunelem jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z obiektami, które zarówno samodzielnie, jak i wspólnie z pozostałymi budowlami zlokalizowanymi pod ziemią, tworzą ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli umożliwiających wykonywanie przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej, tj. eksploatacji węgla kamiennego. Zgodnie z metodą zaproponowaną przez biegłego, najpierw określono, które obiekty podlegają opodatkowaniu, kwalifikując je do budowli lub urządzeń budowlanych (załącznik A do opinii biegłego K. S. z 11 grudnia 2017 r.), a następnie przyjęto, że obiekty te łącznie należy zakwalifikować do budowli tunelu (załącznik B do ww. opinii). W ocenie Kolegium, z powodów wyżej wskazanych, dopuszczalne było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że szyby stanowią urządzenie budowlane, a nie część konkretnego tunelu. Natomiast co do zasady obudowa tunelu - w tym podziałki, obudowy murowane, betonowe i torkrety - tak jak rurociągi, kable i torowiska w nim zawarte są traktowane jako część tunelu, choć - co wyjaśnił biegły K. S. w odpowiedzi na zadane mu pytania (protokół z 14 czerwca 2016 r.) - w zależności od przeznaczenia i wykorzystania mogą być odrębną budowlą, np. rurociąg głównego odwadniania kopalni lub rurociąg spływowy zabudowany