Wyrok NSA z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. I FSK 1936/16

Podatek od towarów i usług

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 183/16 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz M. S. kwotę 19 117 (słownie: dziewiętnaście tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 183/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2005 r. oraz od stycznia do kwietnia 2006 r. i od lipca do grudnia 2006 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 30 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K.(organ drugiej instancji, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej organ pierwszej instancji) z 27 kwietnia 2011 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2005 r. oraz od stycznia do kwietnia 2006 r. i od lipca do grudnia 2006 r.

2.2. Wyrokiem z 19 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 472/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez skarżącego uchylił decyzję organu drugiej instancji.

2.3. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wniosły obie strony postępowania.

2.3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, jego pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), przez błędną wykładnię, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, konieczne jest dowiedzenie, że nabywca miał świadomość uczestniczenia w transakcji służącej nadużyciu.

2. przepisów postępowania, tj.:

a. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym,

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie, że organy podatkowe:

- negując zaistnienie eksportu nie zebrały całego materiału dowodowego, dokonały niewłaściwej jego oceny i wyciągnęły błędne wnioski;

- nie wykazały świadomości skarżącego uczestniczenia w transakcji służącej nadużyciom podatkowym i że niewystarczająco uzasadniły zarzut braku należytej weryfikacji dostawców, oraz że niezbędnym jest przesłuchanie J. K. i zebranie innych dowodów wskazujących na współdziałanie J. K. z M. S.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2006 r. i od lipca do grudnia 2006 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.

2.3.2. Pełnomocnik skarżącego w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez:

a. niewłaściwe zastosowanie niezgodnego z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skutkujące błędnym przyjęciem, że z dniem doręczenia skarżącemu pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 maja 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r., podczas gdy z pisma tego nie wynika czy wszczęte postępowanie karne skarbowego ma związek z zobowiązaniem podatkowym objętym postępowaniem podatkowym,

b. niezastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji w której nastąpiło przedawnienie zobowiązań w podatku od towarów i usług od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r., a zatem Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do zastosowania tego przepisu i uchylenia decyzji organu odwoławczego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych,

2. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez nieuwzględnienie zarzutu zawartego w skardze na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r., podczas gdy z uwagi na upływ 5 letniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i nie wystąpienie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1559/13 uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania oraz oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego.

2.4.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że zasadna jest skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K., podkreślił, że zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że kwestionując prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT organy podatkowe nie wykazały świadomości skarżącego uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym. Podkreślił, że odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu telefonów komórkowych organy podatkowe powołały się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

2.4.2. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że oceniając kwestię prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które zdaniem organów podatkowych dokumentowały fikcyjne transakcje zakupu telefonów komórkowych, prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że w kontekście powołanych przez ten Sąd orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uzasadnione jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

2.4.3. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że na podstawie analizy akt niniejszej sprawy nie jest uprawniona ocena Sądu pierwszej instancji, że w sprawie tej organy podatkowe nie wykazały braku należytej staranności skarżącego przy nabywaniu towarów od podmiotów firmujących działalność J. K. W tym zakresie - jak zaznaczył - należy zgodzić się z organem podatkowym, który w skardze kasacyjnej wskazał na szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżący miał lub co najmniej mógł mieć świadomość co do pochodzenia nabywanych telefonów komórkowych z obrotu karuzelowego.

2.4.4. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył następnie, że nie jest prawdą - jak twierdzi Sąd pierwszej instancji - że organy podatkowe oparły swoje twierdzenia w tej kwestii jedynie na lakonicznych zeznaniach P. H. Poza tymi zeznaniami organy te przywołały również zeznania świadka M. G., przytoczone w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 25 marca 2010 r. (wydanych dla M. S., firmującego działalność J. K.). Według organów podatkowych o świadomości skarżącego uczestniczenia w oszustwie świadczyły także: wyjątkowość oferty (nowe telefony z tzw. wyższej półki, dostępne w dużych ilościach i w atrakcyjnej cenie), sposób dystrybucji (bez umów, towar przekazywany często gdzieś na trasie, bez innych niż faktura dowodów: wydania, przewozu, specyfikacji "indywidualizującej" telefony) oraz warunki płatności (tylko gotówka albo przedpłata przelewem).

2.4.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie oceniając powyżej wskazanych okoliczności pod kątem wykazania bądź nie wykazania przez organ podatkowy świadomości skarżącego uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zatem - jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny - z uwagi na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej organu odwoławczego należało uchylić zaskarżony wyrok i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

2.4.6. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do oceny Sądu pierwszej instancji związanej z transakcjami eksportowymi. Podkreślił, że Sąd pierwszej instancji uznał bowiem za przedwczesne twierdzenie organu podatkowego, że nie doszło do eksportu telefonów komórkowych na Ukrainę. Tymczasem - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - słusznie podniósł w skardze kasacyjnej organ odwoławczy, że swoje twierdzenia w tym zakresie oparł na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, w tym na licznych pismach pochodzących od władz celnych i podatkowych Ukrainy. Fakt, że telefony komórkowe rzeczywiście zostały wywiezione poza terytorium Polski, nie może świadczyć o tym, że doszło do dokonania rzeczywistych transakcji na rzecz odbiorców towarów wykazanych w fakturach i dokumentach celnych. Jeżeli zdaniem Sądu pierwszej instancji, dla zakwestionowania transakcji eksportowych konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego, to wówczas należało wskazać o jakie dowody należało ten materiał poszerzyć.

2.4.7. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wziął pod uwagę powyższe rozważania i z ich uwzględnieniem ocenił zaskarżoną decyzję oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie stwierdzenia czy w sprawie doszło do eksportu towarów oraz wykazania przez organy podatkowe świadomości skarżącego co do uczestniczenia w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe.

2.4.8. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie skarżący podnosił, że nie wystąpił skutek wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie był on informowany o toczącym się w stosunku do niego postępowaniu karnym skarbowym, które dotyczyło zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r. Powyższe twierdzenie - jak zauważył - nie było zasadne w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał, że w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 maja 2011 r. rzeczywiście została zawarta jedynie informacja o wszczęciu z dniem 23 lutego 2010 r. postępowania karnego skarbowego (k. 5820-5835 akt podatkowych). Jednocześnie jednak w aktach tych znajduje się kserokopia postanowienia z 23 lutego 2010 r. o wszczęciu wobec skarżącego postępowania o przestępstwo skarbowe dotyczące m.in. rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2005 r. do grudnia 2006 r. (k. 5838 akt podatkowych). Z postanowieniem tym koresponduje treść pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 marca 2010 r. o skierowaniu wniosku przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej (k. 4953-4955 akt podatkowych). Ponadto 22 listopada 2011 r. wydano postanowienie o wyznaczeniu skarżącemu 7 dniowego terminu na zapoznawanie się z aktami sprawy, na które skarżący odpowiedział pismem z 1 grudnia 2011 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z powyższego jednoznacznie wynika, że poza powoływanym przez stronę pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 maja 2011 r., w aktach sprawy znajdują się inne dokumenty zawierające informację o tym, że wszczęte wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe ma związek z zobowiązaniami podatkowymi za okresy rozliczeniowe, co do których skarżący podnosił zarzut przedawnienia.

W świetle wszystkich powyżej wskazanych dowodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r. z uwagi na wystąpienie przesłanek zawieszenia postępowania, a zatem zarzuty skargi kasacyjnej strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 70, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej okazały się bezzasadne.

3. Ponowny wyrok Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, ponownie rozpoznając sprawę, oddalił skargę. Podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że przy ponownej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 30 grudnia 2011 r. oraz działając w ramach związania prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1559/13, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa w stopniu powodującym konieczność usunięcia jej z obrotu prawnego, a w konsekwencji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w kwestii zgodnego z prawem nabycia telefonów przez skarżącego, a następne ich eksportu na Ukrainę Sąd pierwszej instancji został zobowiązany do ponownego rozpoznania dobrej wiary skarżącego w odniesieniu do transakcji kwestionowanych przez organy podatkowe. Podkreślił w związku z tym, że w sposób nie budzący wątpliwości organy podatkowe, włączając do akt sprawy materiały zgromadzone również w ramach prowadzonego wobec Ja. K. i skarżącego oraz innych osób postępowania przygotowawczego, wykazały, że skarżący jedynie firmował działalność J. K., faktycznie nie podejmując żadnych czynności związanych ze sprzedażą spornych telefonów, a przede wszystkim nie nabywając prawa do dysponowania towarem, w ramach którego to prawa mógł przenieść ekonomiczne władztwo nad towarem na skarżącego.

3.3. Prawidłowe w ocenie Sądu pierwszej instancji było stanowisko organu odwoławczego, który odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślił, że uznanie danej czynności za eksport w rozumieniu powołanych przepisów wymaga jednoczesnego wystąpienia kilku przesłanek, wśród których potwierdzenie wywozu np. na dokumencie SAD jest tylko jednym z koniecznych warunków. Podstawową sprawą jest dokonanie odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, w wyniku czego towary te wywożone są poza terytorium Wspólnoty.

Jak dalej przyjął Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku skarżącego niekwestionowanym w sprawie przez organy podatkowe był wywóz na Ukrainę telefonów na podstawie dokumentów SAD, w których jako eksportujący figurował skarżący. Organy podatkowe - jak zaznaczył - nie dowodziły fikcyjności podmiotów ukraińskich rozumianych jako nieistnienie danego podmiotu, a wykazywały jedynie, że podmioty te, figurujące na fakturach jako nabywcy nie były rzeczywistymi odbiorcami eksportowanych telefonów.

Organy podatkowe - jak wskazał następnie Sąd pierwszej instancji - dowodziły świadomości skarżącego co do pochodzenia nabytych telefonów z obrotu karuzelowego. W tym zakresie powoływały się na zeznania M. G., na wyjątkowość oferty, sposób dystrybucji, warunki płatności, a w konsekwencji przyjęły, że skarżący co najmniej winien podejrzewać, że wystawca faktur może być firmantem, nawet gdyby nie wiedziały o istnieniu J. K..

3.4. Analizując kwestię eksportu telefonów w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że odnieść się należało nie tylko do dokumentów SAD i rewizji celnych, ale również do okoliczności dotyczących przebiegu transakcji i zachowania skarżącego, co z kolei pozwoliło na stwierdzenie, że telefony zostały sprzedane innym nabywcom niż wskazanym na wystawionych fakturach. Podkreśliły, że skarżący miał bardzo ograniczoną wiedzę o ukraińskich kontrahentach, nie weryfikował ich istnienia, a opierał się jedynie na opinii innych polskich firm. Przyjęły, że skarżący nie przedłożył umów zawartych z tymi kontrahentami, nie okazał potwierdzenia odbioru towaru przewożonego przez granicę często okazjonalnie, bez wynagrodzenia.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przedmiotem obrotu były duże ilości (nawet 400 szt.) wartościowego towaru, a sposób jego przewożenia wskazywał na podejmowanie ryzyka związanego z przygodnym transportem towaru, w sposób przekraczający zwyczajowo przyjętą w obrocie gospodarczym normę. Prawidłowo zatem - według Sądu pierwszej instancji - przyjęto, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazywał na to, że faktycznymi podmiotami odbierającymi towar byli [...]. Prócz okoliczności wyżej powołanych za tezą tą przemawiały również dokonywanie zapłaty przez inne podmioty z rachunków bankowych w rajach podatkowych (Wyspy Dziewicze, Marshalla, Antyle), przyjmowanie gotówki przez pośrednika (J. W.) od nieznanych osób rzekomo działających w imieniu nabywców, których skarżący nie znał, brak dokumentacji kontaktów handlowych poza fakturami i dokumentami SAD i rewizjami celnymi. Tym samym - jak podkreślił Sąd pierwszej instancji - na uwzględnienie nie zasługiwało stanowisko skarżącego, że taki zakres dokumentacji był wystarczający do wykazania przebiegu transakcji w świetle zasad rozliczania podatku od wartości dodanej, podczas gdy dokumenty te potwierdzały tylko wywóz towarów z kraju, nie potwierdzając natomiast tożsamości kontrahenta figurującego na zakwestionowanych fakturach.

3.5. Według Sądu pierwszej instancji - prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że wniosek o przesłuchanie J. W. pełnomocnika A. W., w zakresie umowy z 25 lipca 2006 r., a odnoszącej się do pośrednictwa w odbiorze płatności od osób odbierających towar nie zasługiwał na uwzględnienie. A. W. - jak zaznaczył została przesłuchana jako strona umowy. Ponadto sposób odbioru towaru i dokonywania płatności został już w sprawie ustalony innymi środkami dowodowymi, a istota sprawy sprowadzała się do ustalenia osoby faktycznego odbiorcy, z którym to wskazane wyżej osoby nie miały kontaktu.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że [...] sp. z o.o., jak wynikało z materiału zgromadzonego w sprawie, w tym prawomocnych decyzji oraz wyroków sądów administracyjnych, nie prowadziły działalności gospodarczej lecz tylko udostępniały swoje dane J. K., który był organizatorem obrotu karuzelowego telefonami z udziałem podmiotów opisanych w zaskarżonej decyzji. Powyższe ustalenia organy podatkowe ustaliły przy uwzględnieniu wyników kontroli przeprowadzonych u kontrahentów strony. Wobec przyjętych przez te organy ustaleń brak przesłuchania J. K., poszukiwanego listem gończym, nie był dostateczną przesłanką do odmiennej oceny materiału dowodowego od tej, której już dokonano.

3.6. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że procedurą wywozu objęte były telefony komórkowe (słuchawki) bez fabrycznych akcesoriów, wyjęte z pudełek i spakowane luzem w kartonie zbiorczym, a potwierdzały to dokumenty SAD (ilość telefonów i kartonów oraz ich waga) oraz wyniki przeprowadzonych rewizji celnych. Takie wnioski nie pozostawały w sprzeczności z zeznaniami skarżącego, który potwierdził fakt zbiorczego zapakowania telefonów, rozdzielenia słuchawek od baterii i innych akcesoriów. Rację zatem - według Sądu pierwszej instancji - miał organ odwoławczy, że przesłuchanie pracowników agencji celnej oraz funkcjonariuszy celnych, czy tez dowód z monitoringu przejścia granicznego nic nowego by nie wniosło do sprawy, a informacje, że telefony oraz słuchawki z bateriami pakowano do kartonów, które były wiezione do agencji celnej i tam je plombowano, zaś pozostałe akcesoria pakowano, na życzenie odbiorcy, osobno, pochodziły od skarżącego. Stąd, jako zasadny oceniono wniosek organów podatkowych, że dokument SAD nie obejmował akcesoriów. Poza tym skarżący, co wynikało z protokołu zeznania, wiedząc że taki sposób przeprowadzania transakcji, otrzymywania płatności za pośrednictwem innych osób, tj. A. W., kiedy towar wydany w ręce kontrahenta, obarczony był dużym ryzykiem i kładł główny nacisk na otrzymanie dokumentu SAD potwierdzającego wywóz towaru wykazanego w tym dokumencie za granicę i zachowanie wymogów formalnych.

3.7. Według Sądu pierwszej instancji również dowód z nagrań z kamer znajdujących się na przejściach granicznych jak i wystąpienie do właściwych rzeczowo i miejscowo granicznych urzędów celnych oraz do izby celnej o udostępnienie danych z procedur R-19, R-40 i R-12, które, w ocenie skarżącego, miały dostarczyć informacji o wydaniu towarów przez osoby działające w imieniu skarżącego ukraińskim kontrahentom, zaś dane z ewidencji i rejestrów celnych potwierdzić wywóz towarów za granicę, nic nie wniosłyby do sprawy. Przewóz towaru przez przejścia graniczne z Ukrainą i jego wydawanie w pasie między granicznym niezidentyfikowanym osobom nie były kwestionowane przez organy podatkowe, tak jak i wiarygodność dokumentów SAD. Skarżący wskazał, że pośrednikiem pomiędzy nim, a ukraińskim odbiorcą był J. W. z firmy mającej siedzibę w P., będącej również kontrahentem skarżącego, miał się z nim bezpośrednio kontaktować, on też pośredniczył w kontaktach z kierowcą przewożącym towar dla ukraińskiego kontrahenta S. K.

3.8. Zasadnie także w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy uznał, że skarżący osobiście nie znał i nie miał kontaktu z osobami prawnie reprezentującymi ukraińskich kontrahentów. Towar uwidoczniony na fakturach był wydawany osobom, które przedstawiały się jako przedstawiciele ukraińskiego kontrahenta ([...], brak bliższych danych tych osób). Zazwyczaj oni odbierali towar bezpośrednio w siedzibie skarżącego i przewozili dalej telefony w okolice granicy polsko-ukraińskiej, a następnie przekazywali kolejnej osobie, która w ramach nieodpłatnej przyjacielskiej przysługi dokonywała odprawy celnej towaru i przewoziła go przez granicę prywatnym samochodem osobowym. Ostatecznie, w pasie między granicznym lub na pobliskiej stacji benzynowej, ładunek przekazywano z powrotem obywatelom Ukrainy, po czym ślad po telefonach się urywał. Płatność następowała niemal wyłącznie w gotówce (poza paroma z "egzotycznych" firm z tzw. rajów podatkowych), bez wystawiania dokumentów, przez co nie sposób było ustalić, kto tak naprawdę, kiedy i za co płacił. Sam skarżący - jak podkreślił Sąd pierwszej instancji - stwierdził, że po zapłaceniu gotówki następowało wydanie towaru osobom działającym w imieniu ukraińskiego kontrahenta [...], osobom znanym skarżącemu jedynie z imienia. Skarżący wyjaśnił przy tym, że legitymował swoich kontrahentów, a w przypadku [...], na podstawie dokumentów rejestrowych ustalił, że był on właścicielem firmy. Z informacji uzyskanych przez organ kontroli skarbowej wynikało jednak, że O. L. nie był podmiotem uprawnionym do reprezentowania ukraińskiego kontrahenta skarżącego, spółka w spornym okresie nie deklarowała obrotu podlegającego opodatkowaniu i nie zgłaszała także transakcji importu. Nie wiadomo zatem, na podstawie jakich faktycznie danych skarżący zidentyfikował O.L., nie przedstawił przy tym dokumentów rejestrowych, czy chociażby ich kserokopii. Skoro - jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji - skarżący znał miejsce zamieszkania tego świadka, to mógł w toku dość długo trwającego postępowania uzyskać od niego takie dokumenty. Zasadnie zatem organ odwoławczy przyjął, że sam skarżący dostarczył argumentów przeczących tezie o wydawaniu towaru przedstawicielom nabywców na terytorium kraju, tłumacząc nieobowiązkowe plombowanie przesyłek zamknięciem celnym względami bezpieczeństwa i wyjaśniając cel udostępnienia nagrań z kamer na przejściu granicznym.

3.9. Według Sądu pierwszej instancji, w okolicznościach tej sprawy organy podatkowe poprawnie uznały, biorąc pod uwagę ofertę firmy [...] sp. z o.o. oraz sposób dystrybucji i warunki płatności, że skarżący, mający już doświadczenie w handlu telefonami mógł, przy zachowaniu wymaganej staranności, skontaktować się z właścicielem firmy, a nie dokonywać oceny tylko na podstawie danych uzyskanych z Internetu. Ponadto, skoro skarżący raz jako pracownik spółki B. później osoba prowadząca samodzielną działalność, działał na rynku obrotu telefonami od dłuższego czasu, musiał zdawać sobie sprawę, a to wynika także z jego zeznań, że transakcje tym towarem często obarczone są dużym ryzykiem. Tym samym w pełni uzasadnione było twierdzenie organów podatkowych o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup telefonów pochodzących od skarżącego.

3.10. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii eksportu, przyjął, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że telefony komórkowe w rodzaju i w ilościach wykazanych na fakturach rzeczywiście istniały i zostały wywiezione przez przejścia graniczne z Ukrainą, jednakże nie wystąpiły wszystkie przesłanki pozwalające uznać ten wywóz za eksport towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wywóz ten nie był dokonany bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami. Prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że skarżący nie posiadał żadnych dowodów, potwierdzających, że wywiezione były także pozostałe elementy fabrycznych zestawów (opisane w agencji celnej i opieczętowane zostały tylko kartony ze słuchawkami i bateriami, a na fakturach wymieniono kompletne zestawy komórkowe). Podani na fakturach i dokumentach celnych nabywcy w tym czasie nie deklarowali importu i nie prowadzili działalności gospodarczej, co wynikało z informacji otrzymanych od służb celnych i podatkowych Ukrainy, łącznie, wiarygodnie dowodzą tych faktów. Zatem, biorąc pod uwagę także pozostałe okoliczności dotyczące wywozu telefonów, ilości osób zaangażowanych w transport towaru, często niezidentyfikowanych i formalnie do tego nie zobowiązanych, którym oddawano często niezapłacony towar, płatności gotówką lub przelewami z rachunków zlokalizowanych w tzw. rajach podatkowych, brak weryfikacji przedstawicieli ukraińskiego kontrahenta, ograniczanie się do kontrolowania formalnej poprawności dokumentów, brak dokumentów handlowych, poza fakturami i dokumentami SAD, jak np. dokumentów potwierdzających wpłaty gotówkowe, dostosowywanie się do wymagań kontrahenta takich jak płatności gotówkowe, pakowanie telefonów w sposób wyżej opisany, umieszczenia na dokumentach SAD jedynie danych dotyczących kartonów zawierających słuchawki telefonów i baterie (bez pozostałych akcesoriów), Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że nie sposób przeprowadzonych transakcji uznać za dostawę towarów spełniającą kryteria eksportu.

3.11. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że zarówno w przypadku nabycia telefonów, jak również w przypadku transakcji eksportowych, skarżący nie zachował należytej staranności przy realizowaniu tych transakcji, świadomie ograniczając swoje działania do dopilnowywania jedynie formalnej poprawności wystawianych dokumentów, nie sprawdzając ich materialnej poprawność, umocowania osób pojawiających się w trakcie realizacji eksportu do reprezentowania ukraińskiego kontrahenta.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

4.2.1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej ustawą - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art.123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, podczas gdy prawidłowa ocena decyzji zaskarżonej skargą powinna prowadzić do uznania, że została wydana bez zebrania i rozważenia całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych oraz niewskazania dowodów na poparcie ustaleń faktycznych, jak również bez przeprowadzenia samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności:

a. nieuzasadnione stwierdzenie, że:

- organ odwoławczy odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [....]za eksport towarów - skutkujące odmową skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie powyższych transakcji, zebrał cały materiał dowodowy, dokonał jego właściwej oceny oraz wyciągnął prawidłowe wnioski, przy jednoczesnym pominięciu i nie odniesieniu się do wszystkich zarzutów skargi oraz argumentacji skarżącego, skarżący nie wykazał braku świadomości uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym i że niewystarczająco uzasadnił zarzut braku nienależytej staranności podczas współpracy ze swoimi kontrahentami, przy jednoczesnym pominięciu i nie odniesieniu się do zarzutów skargi oraz argumentacji skarżącego w tym okoliczności wskazanych w zarzucie 1 pkt 3 i pkt 4 skargi,

- skarżący firmował działalność J. K. faktycznie nie podejmując żadnych czynności związanych ze sprzedażą spornych telefonów, podczas gdy jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą, co nie było kwestionowane przez organy podatkowe,

b. nie rozpatrzenie zarzutu 1 pkt 3 skargi oraz brak odniesienia do treści tego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przy jednoczesnym podtrzymaniu zarzutu polegającego na niewyczerpującym rozpatrzeniu oraz wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego zgromadzone w niniejszej sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów wyrażającej się w:

- uznaniu, że zgromadzone w niniejszym postępowaniu dowody w szczególności: faktury VAT, dokumenty SAD wraz z zestawieniami numerów IMEI, potwierdzenia przelewów czy wpłat własnych na rachunek bankowy skarżącego, dokumenty podatkowe (m. in. deklaracje VAT - 7), dokumenty rejestrowe kontrahentów skarżącego, kserokopia paszportu [...], informacje uzyskane od właściwych ukraińskich władz podatkowych, protokół kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [....] przeprowadzonej w [...] Sp. z o.o., protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...], pisma Izby Celnej w B. oraz Izby Celnej w P., pisma Komedy Głównej Straży Granicznej w W., faktury VAT wystawione przez podmioty świadczące usługi transportowe, przykładowe dokumenty księgowe A. S. (tj.: kwity opłat za korzystanie z autostrad, faktury dokumentujące zakup paliwa oraz faktury za korzystanie z usług hotelowych), bilingi z telefonów komórkowych [...], jak również protokoły z przesłuchań świadków, w szczególności: [...] pomimo ich wewnętrznej spójności, nie stanowią wystarczających dowodów potwierdzających rzeczywistość dokonania transakcji sprzedaży eksportowej i przeniesienia własności telefonów komórkowych przez skarżącego na rzecz ukraińskich kontrahentów, tj. [...] przy jednoczesnym uwzględnieniu oświadczenia A. S., zeznań osób nie mających związku i wiedzy o prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych tj. P. H. (i jego wewnętrznie sprzecznych zeznań przedstawionych w treści protokołów z przesłuchania z 20 listopada 2009 r. oraz 15 i 16 czerwca 2010 r.), jak również niepełnych informacji pozyskanych od ukraińskich władz podatkowych,

- sprzeczności ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, przez uznanie, że towar wykazany w treści faktur VAT potwierdzających sprzedaż na rzecz [...], nie został wydany tym podmiotom, podczas gdy towary wyszczególnione w treści przedmiotowych faktur, po uregulowaniu płatności, zostały faktycznie przekazane przedstawicielom: [...] - w siedzibie skarżącego w B. oraz przedstawicielom [...] na terenie kraju, a następnie został wywieziony poza granice polsko - ukraińską,

- uznaniu, że podzielenie zestawu telefonów komórkowych na poszczególne elementy, tj. słuchawki, baterie, ładowarki, kable, pudełka, wyłącznie na czas transportu, pozbawia te telefony komórkowe waloru kompletności i nowości, podczas gdy zestawy te podzielone wyłącznie na czas transportu pozostały nowymi i kompletnymi, co potwierdzają w szczególności dokumenty SAD oraz zeznania: M. S., S. K. czy B. M.,

- uznaniu za wiarygodny dowód z dokumentu w postaci informacji uzyskanej z Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. nr [...] z 5 listopada 2008 r., stwierdzającej nieistnienie ukraińskiego podmiotu V. I., jak również innych dokumentów ukraińskich władz podatkowych wskazujących na brak rejestracji działalności przez tego kontrahenta, w obliczu innych dowodów, wskazujących na istnienie V. I. oraz nabywanie przez tą osobę telefonów komórkowych od skarżącego,

- uznaniu, że z faktu nieodnotowania transakcji sprzedaży eksportowej przez ukraińskie organy celne, nieregulowania przez ukraińskich kontrahentów zobowiązań publicznoprawnych, czy też nie dopełnienia przez te podmioty formalności związanych z rejestracją prowadzonej działalności gospodarczej, faktycznie dokonane i skuteczne transakcje sprzedaży przeprowadzone z ukraińskimi podmiotami, tj. [...] nie mogą zostać uznane za eksport towarów w ramach faktycznie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej,

- sprzeczności ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, przez uznanie, że skarżący firmował działalność J. K. faktycznie nie podejmując żadnych czynności związanych ze sprzedażą spornych telefonów,

c. nierozpatrzenie zarzutu 1 pkt 4 skargi oraz brak odniesienia do treści tego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przy jednoczesnym podtrzymaniu przedmiotowego zarzutu polegającego na niewyczerpującym rozpatrzeniu oraz wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów wyrażającej się w:

- bezzasadnym przyjęciem, że J. K. w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej, posługiwał się firmami: [...] za zgodą tych podmiotów, w transakcjach przeprowadzonych z wszystkimi kontrahentami tych podmiotów, w tym w transakcjach przeprowadzonych [...] Sp. z o.o., w okolicznościach gdy brak jest decyzji określających zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług wobec firmanta, tj. J. K. oraz decyzji określających odpowiedzialność firmujących tj. [...], przy jednoczesnym wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wyniku kontroli z 16 czerwca 2010 r. wobec [...] stwierdzającego prawidłowości w zakresie transakcji z [...].,

- uznaniu, wyłącznie na podstawie zeznań P. H., że ceny oferowane skarżącemu przez [...] Sp. z o.o. były cenami niskimi i odbiegającymi od cen rynkowych, wbrew innym zgromadzonym w sprawie dowodom w szczególności: zeznaniom skarżącego oraz fakturom VAT potwierdzającym rynkowość oraz porównywalność tychże cen w stosunku do cen oferowanych przez innych kontrahentów skarżącego,

- uznaniu wyłącznie na podstawie zeznań P. H., bez przeprowadzenia dokładnej analizy wszystkich transakcji dokonanych przez [...] było zagłębiem zbywania telefonów komórkowych,

- bezzasadnym uznaniu, wyłącznie na podstawie przyjętych domniemań niemogących stanowić metody dowodzenia, pozostających w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego i nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, że skarżący, jak również B. Sp. z o.o., jako profesjonalni uczestnicy rynku, posiadali świadomość nieprawidłowości występujących w [...] Sp. z o.o. oraz że podmioty te mogły przewidzieć, że transakcje dokonane z [...] Sp. z o.o. stanowią nadużycie (oszustwo),

d. niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów wyrażające się w:

- bezzasadnym powołaniu się, przy ocenie świadomości skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym, na okoliczności nie występujące w trakcie transakcji z [...], a mianowicie: wyjątkowość oferty na telefony dostępne w atrakcyjnych cenach, sposób dystrybucji (bez umów, towar przekazywany często gdzieś na trasie) oraz warunki płatności (tylko gotówka albo przedpłata),

- pominięciu okoliczności posiadania przez skarżącego przed dokonaniem transakcji dokumentów rejestrowych [...]

- pominięciu weryfikacji krakowskich kontrahentów przed nawiązaniem współpracy, jak również w jej trakcie,

- pominięciu okoliczności towarzyszącym transakcjom z [...], w tym sposobu zamówienia, formy i sposobu zapłaty, miejsca odbioru, osoby odbierającej towar, braku zaufania do drugiej strony umowy, okresu współpracy z krakowskimi kontrahentami,

- pominięciu dowodów z: decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 25 marca 2010 r. (PIT za 2006 r.), (VAT za marzec, kwiecień oraz za maj 2006 r.), z 30 marca 2010 r. (VAT za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r.), z protokołu kontroli podatkowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz zeznań [...], potwierdzających, że: poza transakcjami mającymi charakter karuzeli podatkowej, tj. transakcjami z firmami: .[...], w pozostałej sprzedaży towar w postaci telefonów komórkowych faktycznie istniał i był przekazywany odbiorcom wykazywanym w fakturach wystawianych przez [...] faktycznie nabywali telefony komórkowe [...] w handlu telefonami komórkowymi pełnił rolę bufora (pośrednika) kupującego towary od podmiotów krajowych, celem zatarcia powiązań z innymi podmiotami, jak również podejmując szereg czynności utrudniających i uniemożliwiających wykrycie procedury oszustwa,

- odstąpieniu od wskazania konkretnych dowodów na podstawie, których ustalono okoliczności faktyczne,

- odstąpieniu od dokonania analizy porównawczej wszystkich faktur ujętych w księgach podatkowych skarżącego w okresie objętym niniejszym postępowaniem, celem ustalenia wysokości cen zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych oraz analizy cen obowiązujących w tamtym czasie na ogólnodostępnym rynku, przy jednoczesnym przyjęciu, wyłącznie na podstawie jednego dowodu - zeznań świadka P. H., że ceny oferowane skarżącemu przez [...] były cenami niskimi i odbiegającymi od cen rynkowych,

- uznaniu za wiarygodne, wewnętrznie sprzecznych zeznań P. H., zawartych w treści protokołów z przesłuchania z 20 listopada 2009 r. oraz 15 i 16 czerwca 2010 r., przy jednoczesnym pominięciu innych wiarygodnych dowodów zgromadzonych w sprawie,

- uznaniu za wiarygodne, wewnętrznie sprzecznych zeznań P. H., zawartych w treści protokołów z przesłuchania z 20 listopada 2009 r. oraz 15 i 16 czerwca 2010 r., przy jednoczesnym pominięciu zeznań pozostałych osób biorących udział w karuzeli podatkowej, w tym; [...], w których brak jest jakichkolwiek szczegółów dotyczących transakcji przeprowadzonych z [...],

- pominięciu, że skarżący nie miały żadnej wiedzy na temat źródła pochodzenia towarów zakupionych od krakowskich kontrahentów, a tym samym nie miał wiedzy na temat łańcucha transakcji dokonanych przed nabyciem telefonów od [...],

- błędnym i nieuprawnionym uznaniu, że weryfikacja transakcji z [...] opierała się wyłącznie na dopilnowaniu formalnej poprawności wystawianych dokumentów,

- pominięciu okoliczności posiadania przez skarżącego dokumentów rejestrowych firmy [...], jak również utrzymywania kontaktu z jej przedstawicielami [...],

- pominięciu okoliczności posiadania przez skarżącego kserokopii paszportu [...],

- pominięciu, że pomiędzy skarżącym, a [....] została zawarta umowa handlowa z 3 stycznia 2007 r"

- pominięciu, że wydanie towarów oraz przeniesienie prawa do dysponowania (rozporządzania jak właściciel) telefonami komórkowymi wymienionymi w treści kwestionowanych faktur na rzecz [...] zostało dokonane na terenie kraju,

- negowaniu, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, wydania: towaru przedstawicielom firmy [...],

- uznaniu, że skarżący nie posiadał wiedzy o tożsamości ukraińskich kontrahentów,

- uznaniu, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że firmy [...], nie były stronami umów sprzedaży zawartych ze skarżącym oraz, że nie nabyli od skarżącego towarów wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach,

- uznaniu, że brak dodatkowych dokumentów dotyczących ukraińskich kontrahentów, brak pisemnej umowy handlowej zawartej pomiędzy skarżącym a: [...] przy jednoczesnym istnieniu umowy handlowej z 3 stycznia 2007 r. zawartej pomiędzy skarżącym i [...]. potwierdzają, że nie doszło do sprzedaży telefonów komórkowych firmie [...],

- uznaniu, że zgromadzony w niniejszym postępowaniu materiał dowodowy nie potwierdzał dokonania czynności udokumentowanych wystawionymi fakturami oraz rzeczywistości dokonania transakcji sprzedaży eksportowej i przeniesienia własności telefonów komórkowych przez skarżącego na rzecz [...]

- niewyjaśnieniu komu i gdzie sprzedano towar, jeżeli powyższe nie nastąpiło na rzecz ukraińskich kontrahentów skarżącego oraz kiedy wywieziony towar został sprzedany lub w innej formie przekazany odbiorcom,

- bezpodstawnym uznaniu, że dokumenty skarżącego nie wykazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie mają cech sprawdzalności, rzetelności i bezbłędności,

- nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka J. W. na okoliczność ustalenia czynności wykonywanych w imieniu skarżącego, faktu przekazywania towarów w imieniu skarżącego osobom reprezentującym ukraińskich kontrahentów, faktu otrzymywania zapłaty za przekazane towary, a następie przekazywania tych kwot skarżącemu oraz znajomości ukraińskiego kontrahenta V. I., w okolicznościach istnienia wątpliwość w zakresie przeniesienia własności towarów w transakcjach przeprowadzanych pomiędzy skarżącym, a ukraińskimi kontrahentami,

e) sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowy przez przyjęcie, że skarżący powinien mieć świadomość uczestnictwa w zorganizowanym procederze wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych,

f) odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- dowodów z przesłuchania w charakterze świadków (szczegółowo wskazanych w pkt I - VIII zarzutu skargi kasacyjnej),

- wystąpienia do Wydziałów Konsularnych Ambasady RP w [...] z wnioskiem o udzielenie informacji czy w latach 2005 - 2007 ukraiński obywatel V. I. zwracał się o wydanie wizy turystycznej, służbowej lub prywatnej, na okoliczność ustalenia istnienie niniejszego podmiotu oraz potwierdzenia jego tożsamości,

- wystąpienia do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który prowadził postępowanie kontrole wobec kontrahenta skarżącego - [...] z wnioskiem o udostępnienie nagrań z kamer przemysłowych znajdujących się w magazynie tego podmiotu, powstałych w roku 2006, a następnie dopuszczenie niniejszego dowodu na okoliczność ustalenia faktu i częstotliwości przeprowadzanych pomiędzy skarżącym, a [...] transakcji zakupu telefonów komórkowych oraz dostaw, tym samym ustalenia istnienia telefonów komórkowych dystrybuowanych skarżącemu przez [...]

- wystąpienia do Oddziału Celnego w K. z wnioskiem o udostępnienie nagrali z kamer znajdujących się przy pasie międzygranicznym polsko w datach podanych w zarzucie skargi kasacyjnej, na okoliczność ustalenia czy w podanych datach nastąpiło wydanie towarów telefonów komórkowych ukraińskim kontrahentom tj. [...]

- wystąpienie do Oddziału Celnego w Hr. z wnioskiem o udostępnienie nagrań z kamer znajdujących się przy pasie międzygranicznym polsko - ukraińskim w datach podanych w zarzucie skargi kasacyjnej na okoliczność ustalenia czy w podanych datach nastąpiło wydanie towaru - telefonów komórkowych - ukraińskim kontrahentom, tj. [...],

- wystąpienie do Oddziału Celnego w M. z wnioskiem o udostępnienie nagrań z kamer znajdujących się przy pasie międzygranicznym polsko - ukraińskim w datach podanych w zarzucie skargi kasacyjnej na okoliczność ustalenia czy w tych datach nastąpiło wydanie towarów - telefonów komórkowych - ukraińskiemu kontrahentowi [...].

- wstąpienie do właściwych rzeczowo i miejscowo granicznych urzędów celnych, do właściwej Izby Celnej w celu udostępnienia procedur R-19 i R - 40 oraz dokumentów urzędowych w postaci danych zawartych w ponownych rewizjach celnych R-12,

- ogólnikowym przyjęciu, że okoliczności na udowodnienie, których zostały powołane dowody wskazane przez skarżącego wymienione powyżej, zostały udowodnione innymi dowodami, przy jednoczesnym zaniechaniu wskazania konkretnych dowodów na potwierdzenie przyjętych ustaleń,

- wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowody z przesłuchań świadków przeprowadzone przed funkcjonariuszami Policji, bez powiadomienia skarżącego o terminie i miejscu przeprowadzenia tych dowodów, w skutek czego skarżący został pozbawiony prawa do udziału w przeprowadzeniu tychże dowodów oraz został pozbawiony prawa do zadawania pytań poszczególnym świadkom, w tym: [...]

- odstąpienie od dokonania samodzielnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w tym dowodów wskazanych przez skarżącego, przy jednoczesnym bezgranicznym przyjęciu jako swoje ustalenia organu podatkowego oraz argumentacji przedstawionej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w treści uzasadnienia wyroku z 2 lutego 2015 r., o sygn. akt III SA/Gl 1511/14 oraz powielonej w treści uzasadnienia wyroku z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 160/16,

4.2.2. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy, bez rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi i argumentacji skarżącego, jak również przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym, bez powołania konkretnych dowodów na których zostało oparte rozstrzygnięcie oraz bez odniesienia się do zarzutów skargi,

4.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez:

4.3.1. niewłaściwe niezastosowanie zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przepisów Dyrektywy Rady 112/16 z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, przepisów Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (z późn. zm.) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, przez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) i obciążenie skarżącego ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmiot dopuszczający się oszustw podatkowych, w okolicznościach braku świadomości skarżącego co do uczestniczenia w rzekomych transakcjach służących nadużyciom podatkowym,

4.3.2. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt. 1 lit. ustawy o VAT, prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] w okolicznościach, w których skarżący nie posiadał, z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom oraz działania podejmowane przez krakowskich dostawców zmierzające do zatajenia źródła pochodzenia towarów oraz że przy dochowaniu należytej staranności przy realizowaniu transakcji nie mógł posiadać wiedzy w zakresie uczestnictwa w transakcjach służącym nadużyciom podatkowym (oszustwom),

4.3.3. błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 ustawy o VAT, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT, prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o., a dotyczących towarów nabytych uprzednio od [...] Sp. z o.o., podczas gdy zgodnie z ustaleniami organu drugiej instancji skarżący samodzielnie prowadził działalność gospodarczą i był stroną wszystkich ujawnionych w rejestrach transakcji, a towary nabyte od krakowskich kontrahentów zostały wydane ich odbiorcom,

4.3.4. niewłaściwe zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, w miejsce art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT, prowadzące do odmowy prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz E. Sp. z o.o., a dotyczących towarów nabytych uprzednio od [...] Sp. z o.o., podczas gdy zgodnie z ustaleniami organu drugiej instancji M. S. samodzielnie prowadził działalność gospodarczą i był stroną wszystkich ujawnionych w rejestrach transakcji, a towary nabyte od krakowskich kontrahentów zostały wydane ich odbiorcom,

4.3.5. niezastosowanie art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1- 4 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prowadzące do odmowy uznania transakcji przeprowadzonych pomiędzy skarżącym, a [...], za eksport towarów i przyjęcia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie powyższych transakcji, podczas gdy prawo własności towarów (prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel) wyszczególnionych we wszystkich fakturach VAT - w wyniku sprzedaży dokonanej na terenie kraju - zostało przeniesione przez skarżącego na rzecz [...], a następnie - jak ustaliły organy podatkowe oraz Sąd pierwszej Instancji - telefony komórkowe w rodzaju i ilościach wykazanych w poszczególnych fakturach VAT zostały wywiezione przez przejście graniczne z Ukrainą, co potwierdzają zgromadzone w sprawie dokumenty SAD i co uzasadnia uznanie tych transakcji za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy VAT i powoduje przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie tychże transakcji w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

4.3.6. naruszenie art. 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego w części dotyczącej zakupów telefonów komórkowych, udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawcy figurowały firmy: [...] części dotyczącej zakupów telefonów komórkowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę B.Sp. z o.o., co do których ustalono, że pochodzą z zakupów udokumentowanych fakturami, na których jako wystawcy figurują: [...], w części sprzedaży telefonów do firmy B. Sp. z o.o., co do których ustalono, że pochodzą z faktur, na których jako wystawcy figurują: [...], jak również w części dotyczącej sprzedaży telefonów do firm: [...] oraz zakupów, które jak ustalono służyły tej sprzedaży, nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy,

4.3.7. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

4.5. W piśmie procesowym z 17 marca 2019 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał wszystkie twierdzenia oraz zarzuty skargi kasacyjnej oraz rozszerzył jej uzasadnienie.

4.6 Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 21 marca 2019 r. dopuścił do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika Fundację [...].

Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Fundacji [...] wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego i przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto podniósł dodatkowo zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

4.7. W piśmie procesowym z 29 czerwca 2020 r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymując dotychczasową argumentację, powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r., C-653/18, podkreślając, że jeżeli w toku przeprowadzonego postępowania zostanie udowodnione, że towary zostały wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawę towarów w ramach eksportu należy uznać za dokonaną niezależnie od ustalenia faktycznych nabywców towarów.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona, choć tylko niektóre z podniesionych w niej zarzutów są uzasadnione.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję miał w pierwszej kolejności na uwadze to, że w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 472/12, którym uchylono po raz pierwszy w całości zaskarżoną decyzję przesądzono, że "(...) zobowiązanie w podatku od towarów i usług skarżącego za miesiące od maja do listopada 2005 r. uległo przedawnieniu 31 grudnia 2010 r., gdyż bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu wobec braku wiedzy skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego" (str. 12 uzasadnienia wyroku).

Powyższy wyrok - co trzeba podkreślić - został zaskarżony przez obie strony postępowania tylko "w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r. i od lipca do grudnia 2006 r.". Oznaczało to, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 lutego 2013 r. uchylający zaskarżoną decyzję w części określającej prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od maja do listopada 2005 r. stał się prawomocny.

Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę (po uprzednim uchyleniu wyroku z 19 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 472/12 w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny), oddalił w całości skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2005 r. oraz od stycznia do kwietnia 2006 r. i od lipca do grudnia 2006 r., a więc także "w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2005 r.".

Ponieważ - jak już wyżej powiedziano - w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 lutego 2013 r. przesądzono, że "zobowiązanie w podatku od towarów i usług skarżącego za miesiące od maja do listopada 2005 r. uległo przedawnieniu", to konieczne stało się uchylenie zaskarżonego obecnie wyroku oraz zaskarżonej decyzji w podanej wyżej części, gdyż kwestia ta została już prawomocnie rozstrzygnięta.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając natomiast sprawę za pozostałe okresy objęte zaskarżoną decyzją, tj. "za okresy od stycznia do kwietnia 2006 r. i od lipca do grudnia 2006 r." i oceniając w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, miał na uwadze to, że zakres rozpoznania sprawy w obecnym kształcie został wyznaczony przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1559/13, którym został uchylony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 472/12 i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania.

Podkreślić należy w tym miejscu, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylając powyższy wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, przyjął w wyroku, że "zasługuje na uwzględnienie zarzut organu odwoławczego dotyczący błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że kwestionując prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT organy podatkowe nie wykazały świadomości skarżącego uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym". Wskazał, że "w tym zakresie należy zgodzić się z organem podatkowym, który w skardze kasacyjnej wskazał na szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżący miał lub co najmniej mógł mieć świadomość co do pochodzenia nabywanych telefonów komórkowych z obrotu karuzelowego".

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny przesądził wiążąco, że "(...) nie można przyznać racji stronie skarżącej, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r., gdyż nie został spełniony warunek powiadomienia strony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym". W rezultacie stwierdził, że "prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r. z uwagi na wystąpienie przesłanek zawieszenia postępowania, a zatem zarzuty skargi kasacyjnej strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 70, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej okazały się bezzasadne".

5.3. Odnosząc powyższe oceny do rozpatrywanej obecnie skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zasada przyjęta w powołanym wyżej przepisie powoduje, że w wyniku uchylenia poprzedniego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne w sprawie zostają ostatecznie przesądzone. Prowadzi to w konsekwencji do zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 730/15, dostępny: https://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA).

Innymi słowy zasada wyrażona w art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że przy ponownym rozpoznaniu skargi kasacyjnej ocena zaskarżonego wyroku wynika tylko z art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest tak dlatego, że rozpoznanie ponownej skargi kasacyjnej musi odbywać się w granicach jeszcze węższych niż ma to miejsce przy pierwszym wniesieniu tego środka prawnego. Powtórne (jak w rozpoznawanej sprawie) działanie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ma ten wymiar, że sprawa kasacyjna wyznaczana granicami zaskarżenia pierwotnego zostaje ograniczona tylko do tego zakresu, jaki został uwzględniony przez sąd kasacyjny w poprzednim wyroku przez uznanie zarzutów i zakresu związania stanowiskiem tego sądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2018 r., I GSK 2298/18 - CBOIS). Powoduje to, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jest tak dlatego, że "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjnego rozpoznawał sprawę i w jakich wydał orzeczenie (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I OSK 691/18).

5.4. Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt obecnie rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej (będącej w istocie powieleniem zarzutów podniesionych w postępowaniu podatkowym a następnie w skardze) nie zarzucono naruszenia art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak takiego zarzutu, mając na uwadze wynikającą z art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy zasadę rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy w granicach skargi kasacyjnej, powoduje, że nie jest dopuszczalne badanie zaskarżonego orzeczenia w zakresie, w jakim nie czyni tego sam autor środka zaskarżenia (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1851/15 i z 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 835/18 oraz przywołane tam orzeczenia - CBOSA). Innymi słowy brak zarzutu naruszenia art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przesądza, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę zastosował się do wykładni i ocen dokonanych w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5.4. Odnotować ponadto należy, że Naczelny Sąd Administracyjny oceniał już zgodność z prawem wydanej wobec skarżącego decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r. Wyrokiem z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1195/15 oddalono wniesioną przez skarżącego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1511/14 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2011 r. Stan faktyczny oraz zarzuty podniesione w tej sprawie były w obecnie rozpoznawanej sprawie w istocie analogiczne.

Nie pozostawało bez wpływu na ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania także to, że wyrokiem z 2 marca 2017r., sygn. akt I FSK 960/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjnej B. sp. z o. o. w B. (jednego z kontrahentów skarżącego) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1394/14 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2011 r. za okresy od lipca 2005 r. do stycznia 2007 r. oraz za maj 2007 r.

5.5. Przystępując w tych warunkach do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zwrócić trzeba uwagę na to, że w uzasadnieniu dotyczącego bezpośrednio skarżącego wyroku z 2 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1195/15, oceniając identyczne jak w rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "(...) skarga ta nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wskazanie, na czym polegało naruszenie wymienionych w niej przepisów proceduralnych, których miał dopuścić się orzekający Sąd pierwszej instancji i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego przepisu, a sposobem jego naruszenia".

Ocenę powyższą w pełni podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w obecnie rozpoznawanej sprawie. Ocena ta dotyczy przede wszystkim podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W zarzutach tych powtórzono zarzuty podnoszone w toku postępowania podatkowego. Dotyczą one odmowy dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków, zgromadzeniu dowodów z rewizji celnych i wielu innych.

Pozostawiając na uboczu to, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzuty naruszenia przepisów postępowania sporządzono w sposób chaotyczny, były w wielu przypadkach sprzeczne ze sobą lub niecelowe. Ani w tych zarzutach ani w ich uzasadnieniu, poza powieleniem tego co skarżący podnosił w toku postępowania podatkowego, nie wykazano na czym polegał popełniony rzekomo przez Sąd pierwszej instancji błąd w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Pominięto w nich zwłaszcza to, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenił prawidłowość ustalenia stanu faktycznego stwierdzając, że został ustalony w sposób nie naruszający mających zastosowanie przepisów postępowania podatkowego.

5.6. W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażoną w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 1195/15 ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i do niej się odwołuje. Dotyczy to zwłaszcza braku podstaw do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego przez powołania nowych świadków, świadków których już przesłuchano lub których nie można przesłuchać, braku podstaw do wystąpienia do Wydziałów Konsularnych Ambasady Polskiej na Ukrainie oraz do przeprowadzenia dowodów z nagrań kamer znajdujących się na przejściach granicznych z Ukrainą.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także wyrażoną w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 1195/15 ocenę dotyczącą wykazania bądź nie wykazania przez organ podatkowy świadomości skarżącego uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

5.7. Przy ocenie podniesionego w pkt 4.3.5. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego przez "niezastosowanie art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1- 4 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT" należało mieć na uwadze to, że Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 126/18, pytanie prejudycjalne, w wyroku z 17 października 2019 r. (C-653/18) orzekł, że:

1) artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot.

W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT;

2) dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

5.8. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał przede wszystkim stwierdził, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie (stawka 0%), gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii, i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Pojęcie "dostawy towarów" ma obiektywny charakter oraz ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Fakt, że wywożone towary są nabywane poza Unią przez podmiot, który nie jest wykazany na fakturze, i który nie został ustalony, nie wyklucza spełnienia ww. obiektywnych kryteriów eksportu towarów. W konsekwencji kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b) dyrektywy 2006/112/WE nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony. Jednak jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia w danym przypadku udowodnienie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b) dyrektywy 2006/112/WE, okoliczność ta może prowadzić do odmowy skorzystania ze zwolnienia w eksporcie przewidzianego w tym artykule. Natomiast wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej.

Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił także, że bezsporne jest, że towary będące przedmiotem postępowania głównego zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium, w związku z czym, z zastrzeżeniem weryfikacji tych okoliczności faktycznych przez sąd krajowy, wydaje się, że kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b) dyrektywy 2006/112/WE, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni.

Jednak gdyby zostało ustalone, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków, celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia. Istotnym przy tym jest, że chodzi w tym przypadku o oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT.

Jednak dostawca nie może ponosić odpowiedzialności za zapłatę VAT niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. Przypisywanie bowiem podatnikowi utraty dochodów podatkowych, spowodowanej stanowiącym oszustwo działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne.

W takich okolicznościach - jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT - należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b) dyrektywy 2006/112/WE.

W konsekwencji tego, w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a i b) dyrektywy 2006/112/WE, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy.

5.9. Z powyższego wyroku Trybunału wynika, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że:

- do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub

- zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.

Jeżeli jednak organ ustali powyższe negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej, lecz uznając, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło, powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej.

5.10. W świetle powyższego wyroku Trybunału zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, jak również zaskarżona do tego Sądu decyzja organu odwoławczego, podlegała uchyleniu, gdyż oparto ją na ustaleniach, które - w świetle powyższego wyroku Trybunału - mogą wskazywać na uchybienie wymienionym w wyroku normom, przez przyjęcie, że dostawa potwierdzona wywozem towarów poza obszar Unii Europejskiej, przez krajowy urząd celny, do nieustalonego podmiotu, nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji, jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku zaakceptował ustalenia przyjęte przez organy podatkowe, że "telefony komórkowe w rodzajach i ilościach rzeczywiście istniały i zostały wywiezione przez przejścia graniczne z Ukrainą, jednakże nie wystąpiły wszystkie przesłanki pozwalające uznać ten wywóz ze eksport towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług". Cytując zeznania skarżącego podkreślono, że wpływ na to miało to, że "(...) nie interesował się co się dalej dzieje z telefonami" (str. 23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Także Sąd pierwszej instancji przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) niekwestionowanym w sprawie przez organy podatkowe jest fakt wywozu na Ukrainę telefonów na podstawie dokumentów SAD, w których jako eksportujący figurował skarżący. Organ nie dowodził fikcyjności podmiotów ukraińskich rozumianych jako nieistnienie danego podmiotu, a wykazywał jedynie, że podmioty te, figurujące na fakturach jako nabywcy nie były rzeczywistymi odbiorcami eksportowanych telefonów".

Jeżeli zatem w niniejszej sprawie bezsporne jest, jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości, że towary będące przedmiotem sprzedaży w tej sprawie zostały wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium, to kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b) dyrektywy 2006/112/WE, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni. Wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej.

5.11. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądzając ostatecznego wyniku sprawy, mając na uwadze przyjętą w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 17 października 2019 r. (C-653/18) wykładnię mających zastosowanie w obecnie rozpoznawanej sprawie, uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług także w części obejmującej okresy od stycznia do kwietnia 2006 r. i od lipca do grudnia 2006r.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić przy rozstrzyganiu tej sprawy wyrok z 17 października 2019 r. (C-653/18) z uwzględnieniem przyjętych ustaleń faktycznych. Winien także mieć na uwadze ostatecznie rozstrzygniętą kwestię zgodności z prawem zaskarżonej decyzji obejmującej okresy od maja do listopada 2005 r.

5.12. O kosztach postępowania za obie instancji orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-----------------------

25

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/