Wyrok NSA z dnia 16 października 2018 r., sygn. I GSK 2570/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 16 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. s.c. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Po 755/17 w sprawie ze skargi A. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. s.c. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 14 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Po 755/17, oddalił skargę A. spółka cywilna [...] w L. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z [...] lipca 2016 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 1. 270. 191,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w styczniu, kwietniu oraz maju 2011 r. melasy zapachowej o wskazanej w decyzji nazwie. Jednocześnie, na podstawie art. 208 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo melasę zapachową w łącznej ilość 2.262,5 kg. Nabywana przez skarżącą melasa zapachowa stanowiła produkt składający się w całości z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniała kryteria ustalone w art. 98 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli nadawała się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, a tym samym powinna być traktowana jak tytoń do palenia. Odnosząc się do argumentacji skarżącej organ pierwszej instancji wyjaśnił, że skład melasy zawiera elementy roślinne oraz fruktozę, które jako organiczne ulegają spaleniu i nadają się do palenia w fajce wodnej, a dodatkowo Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C- 495/04 dotyczącym papierosów ziołowych potwierdził, iż wyrób tytoniowy nie musi zawierać tytoniu. NUC wyjaśnił również, że atest higieniczny oraz pismo dotyczące klasyfikacji PKWiU zostały wydane przez organy, które nie są władne rozstrzygać czy dany produkt jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto w kompetencjach tych organów nie znajduje się badanie właściwości danego towaru, odnośnie tego czy dany wyrób nadaje się do palenia. Załączona przez skarżącą interpretacja indywidualna została wydana na rzecz innego podmiotu i nie wywołuje skutków erga omnes. W treści interpretacji zaznaczono także, że dotyczyła ona opisu sprawy, w tym przede wszystkim wskazanego przeznaczenia masy aromatycznej do kominków i palenisk, oraz że nie nadaje się do palenia. Zmiana któregokolwiek elementu przedstawionego przez wnioskodawcę powoduje, że udzielona interpretacja traci aktualność. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu po ponownym rozpoznaniu sprawy na wskutek odwołania, decyzją z [...] listopada 2016 r., uchylił rozstrzygnięcie NUC w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 39.705 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego melasy zapachowej w styczniu 2011 roku i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że podziela stanowisko NUC. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił zakwalifikować nabywaną, a następnie sprzedawaną przez skarżącą melasę aromatyczną, jako tytoń do palenia, oraz pozwolił stwierdzić powstanie obowiązku podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych. Jednak takie stanowisko uprawnione było w odniesieniu do wyrobów nabywanych przez podatnika bezpośrednio od producenta tzn. podmiotu [...]. W przypadku wyrobów importowanych z Indii, a następnie przemieszczonych na terytorium kraju, kluczowym dowodem w kwestii ustalenia właściwości melasy były sprawozdania z badań przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. Badane próbki nie zawierały w swoim składzie tytoniu, ale ich skład odpowiadał beznikotynowym preparatom stosowanym do palenia w fajkach wodnych. Badane próbki zawierały materiał roślinny inaczej podzielony oraz nadawały się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Wykorzystanie tego wyrobu w celach medycznych nie było znane oraz nie zostało wykazane w toku postępowania podatkowego. Przebadane próbki zostały zatrzymane w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie [...]. Jednak całkowicie uzasadnione było uznanie ich za próbki reprezentatywne dla wyrobów sprowadzanych bezpośrednio od producenta przez skarżącą. Oddalając skargę na wskazaną decyzję z [...] listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku z 14 marca 2018 r. wyjaśnił, że organy administracji dokonały prawidłowego ustalenia okoliczności stanu faktycznego koniecznych do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, należycie oceniły zgromadzony materiał dowodowy i dokonały prawidłowej wykładni przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanego wewnątrzwspólnotowo wyrobu. Sąd pierwszej instancji powołując treść art. 98 ust. 1, ust. 5 i ust. 8 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że za tytoń do palenia uznać należy produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane. Sąd wskazał, że zastosowane przepisy prawne stanowią tłumaczenie przepisów wspólnotowych i zostały prawidłowo implementowane prawa krajowego. Definicje poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych zostały oparte na definicjach przedstawionych w dyrektywie strukturalnej 95/59/WE, która obowiązywała do 31 grudnia 2010 roku. Dyrektywa ta została zmieniona Dyrektywą Rady 2011/64/UE z dna 21 czerwca 2011 roku w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów akcyzowych (tekst jednolity, Dz.U.UE.L .2011.176.24 - dalej: Dyrektywa Rady 2011/64/UE). W ocenie Sądu, organy podatkowe bez naruszenie prawa unijnego, dokonały wykładni prawa krajowego stwierdzając, że zawierają one normę prawną nakazującą uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zakwalifikowane. Sąd wyjaśnił nadto, że o błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie świadczyła argumentacja skargi, w której skarżący wskazał, że melasa aromatyczna nie ulega spalaniu w fajce wodnej, lecz odparowywaniu na skutek ogrzewania. O kwalifikacji melasy, jako wyrobu tytoniowego, przesądza bowiem nie to, czy ulega ona spaleniu, lecz to, że nadaje się ona bez dalszego przetwarzania przemysłowego do palenia/konsumpcji w ten sposób, że stanowi istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w świetle powyższego, że w związku z regulacjami zawartymi w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, przy ocenie czy dany wyrób jest tytoniem do palenia rozstrzyga zatem fakt, czy dany wyrób nadaje się do palenia/konsumpcji bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Zatem na potrzeby załatwienia kontrolowanej sprawy organy podatkowe przyjmowały zgodne z prawem materialnym stanowisko, że jeżeli nabywana wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą melasa zapachowa nadaje się do palenia w fajkach wodnych, to należy ją traktować jako papierosy i tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu, organy w sposób prawidłowy prowadziły postępowanie podatkowe oraz postępowanie dowodowe. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, co do tego, że wnioski dowodowe skarżącej dotyczące sposobu budowy fajki wodnej oraz procesu spalania w niej melasy były nieistotne dla sprawy. Nie miało istotnego znaczenia dla sprawy to w jaki sposób uzyskuje się w fajce wodnej dym w celu jego wdychania. Pozyskiwanie ze spornego wyrobu za pomocą fajki wodnej dymu celem jego wdychania przesądza o tym, że melasę zapachową należało traktować jako papierosy i tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd podniósł następnie, że organy prawidłowo przyjęły, że skoro niemożliwym było przebadanie próbek melasy faktycznie nabytych przez skarżącą spółkę to prawidłowym było odwołanie się do badań laboratoryjnych próbek towaru zabezpieczonych w [...]. Opis zabezpieczonych próbek wskazywał, że był to wyrób o takim samym charakterze jak wyrób nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Badane próbki były produktem tej samej firmy. Organy słusznie też odniosły się do "historii" prowadzonej działalności oraz powiązań rodzinnych skarżącej spółki oraz podmiotu [...] Z. S. uprawdopodabniając tym samym, że melasa nabyta przez skarżącą spółkę była elementem stałej działalności polegającej na sprowadzaniu i sprzedawaniu w kraju substancji nadających się do palenia w fajce wodnej, a także sprzedawaniu akcesoriów do palenia melasy. Organy w sposób przekonujący wykazały, że melasa nabyta przez skarżącą spółkę nie różniła się właściwościami fizyko-chemicznymi od wyrobów nabywanych przez [...]. W ocenie Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Analiza materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą, w tym kwestionowanie opinii laboratorium celnego nie przesądza, że wnioski dowodowe organów celnych są błędne. Ustalenia faktyczne zostały przyjęte z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz poparte przekonującą argumentacją. Sąd uznał, że ocena dowodów, jakiej dokonano w sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor IC zgodnie z prawem wyjaśnił skarżącej, że indywidualne interpretacje podatkowe dotyczą stanu faktycznego przestawionego przez wnioskodawcę. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy udzielona interpretacja traci aktualność. Organ wyjaśnił także, że interpretacja podatkowa, na którą powołuje się strona skarżąca została wydana [...] kwietnia 2012 roku, a kwestionowaną decyzją określone zostało zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, maj 2011 roku oraz luty 2012 roku. Ponadto, wbrew argumentacji skargi organy podatkowe nie ignorowały stanowiska skarżącej, że aromatyzowana melasa nie jest spalana w fajce wodnej. Organy zgodnie ze stanowiskiem strony przyjmowały, że w fajce wodnej spalany jest węgielek, który stanowi źródło ogrzewania melasy, a przez to jest czynnikiem intensyfikującym wyzwalanie substancji zapachowych uzyskiwanych w formie pary. Akceptując stanowisko skarżącej, organy celne zgodnie z prawem materialnym uznawały, że szczególny proces palenia/konsumpcji wyrobów tytoniowych w fajce wodnej nie uzasadnia stanowiska, że melasa zapachowa [...] nie jest substytutem klasycznych wyrobów tytoniowych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym.