Wyrok NSA z dnia 16 października 2018 r., sygn. I GSK 1234/16

 

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 16 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 118/15 w sprawie ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia 10 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 118/15, oddalił skargę [A.] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Strzygach (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Decyzją z [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za marzec 2007 r. w kwocie 4.000 zł. Dyrektor Izby Celnej w T., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z [...] września 2013 r. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za marzec 2007 r. winno przedawnić się 31 grudnia 2012 r. Jednakże zwrócił uwagę, że [...] maja 2007 r. wydane zostało postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu skarżącej spółki popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 i art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. - dalej: "k.k.s."). W związku z powyższym, w opinii organu, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, z uwagi na fakt, że w badanym okresie zastosowanie miał przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p."), w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r., wystarczającą przesłanką było przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę. Czynność ta została dokonana [...] maja 2007 r. Przechodząc do merytorycznego uzasadnienie Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącej ustalono, iż w badanym okresie dokonywała ona czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. sprzedaży oleju opałowego. Nabyty olej opałowy skarżąca sprzedawała osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Sprzedaż oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej odbywała się na podstawie paragonów z kasy fiskalnej oraz odrębnie składanych oświadczeń. Pozostałym podmiotom skarżąca sprzedawała olej opałowy na podstawie faktur VAT (w kilku przypadkach stwierdzono sprzedaż oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na podstawie faktury VAT). Ustalono, że przesłuchane osoby, których dane osobowe widniały na okazanych dokumentach nie potwierdziły dokonania transakcji w całości lub części. W tym zakresie ustalono, że pracownicy skarżącej spółki sami sporządzali oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego i podpisywali się za nabywców. W konsekwencji, z uwagi na "użycie" olejów opałowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, zastosowano sankcję podatkową, o której mowa w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. - dalej: "u.p.a."). Organ odwoławczy ocenił, że Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadził i wszechstronnie ocenił zgodnie z wymogami art. 187 O.p. obszerny materiał dowodowy, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Celnego w przypadku oświadczeń, co do których rzetelności miał wątpliwości uznał, rozstrzygając w tym zakresie na korzyść podatnika, że uprawniają one podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zatem zasadność poczynionych ocen i wniosków na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budziła wątpliwości Dyrektora Izby Celnej. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z 13 stycznia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 118/15 oddalił ją wskazując, że najdalej idącym zarzutem w sprawie jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2012 r., z uwagi na to, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie WSA, stosownie do tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd wyjaśnił nadto, że istotne znaczenie dla oceny podniesionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Sąd wyjaśnił, że wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę. Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem WSA w przedmiotowej sprawie ustalono, że w dniu [...] maja 2007 r. wydane zostało postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, z którego wynika, iż prezesowi zarządu skarżącej spółki przedstawiono zarzut między innymi o to, że w okresie od bliżej nieustalonego dnia 2002 roku do 23 kwietnia 2007r. w działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu i w podobny sposób, czyniąc sobie z innymi osobami z popełniania przestępstwa stałe źródło dochodu, w ramach działalności skarżącej spółki jako prezes zarządu dokonał uszczuplenia należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego w łącznej wysokości co najmniej 346.778 zł poprzez nieujawnienie organom podatkowym przedmiotu i podstawy opodatkowania w ten sposób, że wprowadziła do obrotu olej opałowy w łącznej ilości co najmniej 365.800 litrów, zakupiony wcześniej legalnie z przeznaczeniem na cele grzewcze, a następnie w prowadzonej dokumentacji wykazała sprzedaż tego produktu odbiorcom indywidualnym na podstawie pobranych od nich oświadczeń i wystawionych paragonów fiskalnych, które zostały sfałszowane lub wystawione fikcyjnie, a sprzedaż taka w rzeczywistości nie miała miejsca, w wyniku czego dokonał uszczuplenia wymienionych powyżej należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego czym działała na szkodę Skarbu Państwa reprezentowanego przez Urząd Celny w T. W świetle powyższego Sąd uznał, że z dniem [...] maja 2007 r., tj. z dniem przedstawienia zarzutów prezesowi zarządu skarżącej spółki, podatnik dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym, które wiązało się z niewykonaniem zobowiązania za wskazany wyżej okres podatkowy. Tym samym, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał następnie, że w skardze skarżąca podniosła, że analiza treści art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. nie dała podstaw do uznania, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do korzystania z preferencyjnej stawki podatku, a brak któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Skarżąca zarzuciła również, że organ błędnie przyjął, że skarżąca dokonała czynności zakreślonych w tym przepisie, tj. dokonywała zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Sądu, zwrot "użycia oleju" zawarty w art. 65 ust. 1a u.p.a. ma znaczenie szerokie i winien obejmować różne formy wykorzystania oleju, w tym również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie oleju opałowego. Odrębne zaś przepisy - o których mowa w powyższym przepisie - to także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rezultacie dla przyjęcia, że ma miejsce użycie (poprzez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne było dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń - co do formy i treści określonych w powołanym wyżej § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zaprezentowana wykładnia art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia nie pozostaje w ocenie WSA w sprzeczności z literalnym brzmieniem tych przepisów i uwzględnia przy tym całokształt wskazanej regulacji oraz jej cel. Tym celem jest - jak wskazano już wcześniej - zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. W oświadczeniu powinny więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy. Wady w oświadczeniu, które podważają jego rzetelność, dyskwalifikują ten dokument. Taka wadą jest niewątpliwie sytuacja, gdy osoba widniejąca na tym dokumencie kwestionuje jego prawdziwość z uwagi na to, że w ogóle nie podpisywała oświadczenia, czy gdy kwestionuje ilość zakupionego oleju. W tych przypadkach użycie oleju opałowego dokonywane jest niezgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd wskazał również, że skarżąca spółka zarzuciła również organowi brak obniżenia zobowiązania podatkowego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych, wskutek wadliwego przyjęcia przez organy, iż strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Zdaniem Sądu wskazać należało, że w myśl § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 wymienionego rozporządzenia, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. W ocenie Sadu, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, wydając postanowienie wyznaczające podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, poinformował skarżącą o możliwości obniżenia kwoty akcyzy po spełnieniu wymogów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (k. 879-880). Skarżąca pomimo wskazanej informacji udzielnej jej przez organ podatkowy pierwszej instancji takich dowodów nie przedstawiła i w aktach sprawy brak było dowodów potwierdzających spełnienie przez podatnika wymogów, o których mowa w § 9 ww. rozporządzenia. Nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy była też okoliczność, że przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2007 r. świadek stwierdził, iż olej nabywany przez skarżącą spółkę pochodził również ze źródła nielegalnego (k. 102-110). W tej sytuacji w ocenie WSA prawidłowy był wniosek organu o niemożności zastosowania wobec podatnika instytucji obniżenia akcyzy, bowiem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Sąd za niezasadny uznał następnie zarzut naruszenia art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji podjął samodzielnie szereg czynności dowodowych, w których pełnomocnik strony aktywnie uczestniczył. WSA dodał nadto, że w postępowaniu podatkowym moc dowodową posiadają nie tylko oryginały dokumentów, ale również ich uwierzytelnione odpisy. W przedmiotowej sprawie dowodem są uwierzytelnione kopie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Z materiału dowodowego nie wynikało, aby przesłuchiwani świadkowie mieli problem z odczytaniem danych zawartych w tych dokumentach. Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, podstawą wydania opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego w toku postępowania karnego były oryginały oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla celów opałowych. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał też, że w sprawie nie ma potrzeby przeprowadzania konfrontacji kierowców zatrudnionych w spółce z rzekomymi nabywcami oleju. Zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mają charakteru bezwzględnego. Takie stosowanie tych zasad prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Oznaczało to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, mógł dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było zasadne. W rozpatrywanej sprawie nie budziło też wątpliwości zdaniem WSA, że kwestionowane oświadczenia zostały sfałszowane. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie naruszała wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. W sprawie zebrano materiał wystarczający do podjęcie rozstrzygnięcia, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go analizie i ocenie, wyciągając uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna. Zaskarżona decyzja zawierała też wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. Nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca spółka wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.):