Wyrok NSA z dnia 13 września 2018 r., sygn. I GSK 187/15

 

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 13 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1597/13 w sprawie ze skargi A. S.A. w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 11 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz A. S.A. w Poznaniu 1.000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1597/13, po rozpoznaniu skargi [...] Spółki Akcyjnej w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę 16.305 (szesnaście trzysta pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z [...] maja 2009 r. określił [...] Spółce Akcyjnej w Poznaniu (skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego określonego w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC za miesiąc kwiecień 2006 r. w części dotyczącej piwa aromatyzowanego, a także odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2006 r. w łącznej wysokości 908.736 zł zapłaconego z tytułu sprzedaży piwa aromatyzowanego. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie dotyczą produktu określonego, jako piwo aromatyzowane. Interpretując pojęcie produktu gotowego należy mieć na względzie ilość produktu, którego dotyczyły czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Gotowym wyrobem akcyzowym był więc napój alkoholowy, będący mieszaniną piwa , syropu cukrowego i substancji aromatycznych oraz wody. Uznać należy zatem, że ilość stopni Plato w przedmiotowym produkcie gotowym należy obliczyć według zawartości ekstraktu rzeczywistego oraz alkoholu w tym gotowym produkcie, Natomiast nieuwzględnienie w ekstrakcie rzeczywistym składników dodanych już po zakończeniu fermentacji oznaczałoby, iż czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie dotyczyłyby faktycznie innego produktu gotowego, tj. piwa. Zdaniem organu pierwszej instancji przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie umożliwiają przy obliczaniu akcyzy odjęcia od ekstraktu rzeczywistego ilości ekstraktu dodanego, tj. wynikającego z dodania po zakończeniu fermentacji syropu cukrowego. Odliczenie takie spowodowałoby ustalenie wielkości ekstraktu rzeczywistego na poziomie innym, iż w rzeczywiści występujący. W oparciu o wskazane przepisy, organ wyliczył należny podatek akcyzowy w następujący sposób: ilość hektolitrów x° Plato x stawka podatku akcyzowego. Jednocześnie organ wskazał, że zwrot podatku akcyzowego jest należny podatnikowi wówczas, gdy poniósł on ciężar ekonomiczny tego podatku, tj. nie został on przerzucony na konsumenta. Jak podniósł organ, cena sprzedaży piwa aromatyzowanego zawierała podatek akcyzowy. To , że akcyza nie była bezpośrednio uwzględniana przy ustalaniu ceny towaru, jak podnosi spółka, nie skutkuje tym, że ciężar ekonomiczny akcyzy obciążył podatnika. Rozpoznając odwołanie od wskazanej wyżej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do prawidłowego ustalenia stopnia Plato , tj. 1 % ekstraktu brzeczki podstawowej będącego jednym z parametrów kształtujących wysokość podatku akcyzowego od piwa aromatyzowanego ( smakowego). Organ odwoławczy wskazał następnie, że podstawą prawną decyzji wydanych w sprawie jest art. 34 ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 53 ze zm.), natomiast w drodze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) następuje ustalenie podstawy opodatkowania piwa. W ocenie organu odwoławczego celem takiej konstrukcji było określenie jednolitego uniwersalnego sposobu ustalania podstawy opodatkowania, bez rozróżnienia na piwo otrzymywane ze słodu, czy też wyrobu będącego mieszaniną takiego piwa i napojów bezalkoholowych. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy prawa podatkowego nie wskazują na potrzebę ustalania, jaka część ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym pochodzi z syropów smakowych, stanowiących komponent piwa smakowego. Nie uwzględniają także wartości, o jaką zawartość tego ekstraktu wzrosła, wskutek dodania tych syropów w procesie produkcyjnym, już po zakończonej fermentacji. Co więcej, wbrew temu, co twierdzi strona, przepisy akcyzowe zarówno w przypadku piwa jak i mieszanin piwa z napojami bezalkoholowymi nie nakazują odjęcia ekstraktu niepochodzacego z brzeczki podstawowej. Kluczowe znaczenie ma zatem nie samo rozstrzygnięcie kwestii poprawności pojęcia brzeczka podstawowa, ile wskazany przez prawodawcę precyzyjnie określony przez Polską Normę sposób obliczenia tej wartości w oparciu o oznaczone parametry : gęstości ( zawartości ekstraktu rzeczywistego) i zawartości alkoholu w piwie gotowym. Tym bardziej, jak podkreślił organ, że tradycyjna brzeczka znacznie różni się od brzeczki stosowanej do produkcji spornych piw, gdyż zawiera syrop glukozowy. W ocenie organu odwoławczego, nieprawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ekstrakt rzeczywisty uzyskuje się po odjęciu dodanych po fermentacji piwa składników smakowych. Organ wskazał również, że w przypadku opodatkowania akcyzą piwa dosładzanego smakowego, zwyżka akcyzy nie jest wynikiem opodatkowania dodatków smakowych, lecz wytworzenia na bazie piwa jasnego , piwa smakowego, które na skutek dodania syropu smakowego należy ujmować, jako inny, niż piwo jasne przedmiot opodatkowania. Organ II instancji wskazał ponadto, że podatek akcyzowy był zawarty w cenie piwa, wobec czego strona nie mogła ponieść uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczenia tego podatku, gdyż jego ciężar ekonomiczny poniósł ostatecznie detaliczny nabywca piwa. Rozpoznając skargę złożoną na decyzję organu odwoławczego z [...] września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał stanowisko skarżącej spółki za zasadne wyjaśniając jednocześnie, że istota sporu w sprawie sprowadza się do prawidłowego ustalenia 1 stopnia Plato, tj. 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, od którego zależy wysokość podatku akcyzowego od piwa smakowego. Odnosząc się do istoty sporu w sprawie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nieuprawnione jest stanowisko organów, że nieuwzględnienie w ekstrakcie rzeczywistym składników dodanych już po zakończeniu fermentacji oznaczałoby, iż czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie dotyczyły faktycznie innego produktu gotowego tj. piwa (a nie piwa aromatyzowanego jako mieszaniny piwa i innych składników). Formułując taką tezę organy zdały się w ocenie WSA nie rozróżniać przedmiotu opodatkowania od podstawy opodatkowania. Tymczasem w ocenie Sądu, ustawodawca objął podatkiem akcyzowym sprzedaż wyrobów akcyzowych, w tym piwa słodowego i napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów alkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5% (przedmiot opodatkowania). Jednak przy obliczaniu stopnia Plato dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego wskazał na konieczność uwzględniania ekstraktu brzeczki podstawowej, ustalonego na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym (podstawa opodatkowania). Odliczenie ekstraktu dodatków smakowych przy obliczaniu stopnia Plato w przypadku piwa aromatyzowanego oznaczało jedynie uwzględnienie ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym, tak jak ma to miejsce w przypadku piwa słodowego, a więc przyjęcie takiej samej podstawy opodatkowania w przypadku piwa słodowego i aromatyzowanego. Natomiast stanowisko przyjęte przez organy podatkowe prowadziło do zróżnicowania podstawy opodatkowania piwa tradycyjnego i aromatyzowanego poprzez uwzględnianie w ekstrakcie rzeczywistym piwa aromatyzowanego ekstraktu dodatków smakowych. Oznaczałoby to de facto - obliczenie stopnia Plato w przypadku piwa aromatyzowanego z uwzględnieniem ekstraktu ogólnego tego piwa, a nie ekstraktu rzeczywistego. W ten sposób doszłoby do uwzględnienia w ekstrakcie brzeczki podstawowej ekstraktu niepochodzącego z brzeczki podstawowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji bezzasadne było również powoływanie się przez organ odwoławczy dla potwierdzenia swojego stanowiska w powyższym zakresie na regulację zawartą w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224), która, zdaniem organu odwoławczego została wprowadzona w celu wyeliminowania wcześniejszych wątpliwości, jak należy rozumieć poszczególne elementy składowe, niezbędne do obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. Definicje poszczególnych pojęć zostały zawarte w § 2 przedmiotowego rozporządzenia. Zawartość ekstraktu rzeczywistego została zdefiniowana jako "ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony zgodnie z Polska Norma PN-A-79093-2:2000". Sąd wyjaśnił, że w odniesieniu do istotnego w sprawie okresu powyższa regulacja nie obowiązywała, zatem odwołanie się do niej na gruncie niniejszej sprawy jest nieuprawnione. Zakładając racjonalność prawodawcy, należy przyjąć, że dopiero z momentem jej wejścia w życie intencją ustawodawcy było przyjęcie określonego w niej znaczenia pojęć i to niezależnie od jej wykładni, od której z powyższych względów należy również odstąpić na łamach przedmiotowej sprawy. Sąd zwrócił uwagę, że co do sposobu obliczenia stopnia Plato z odliczeniem dodatków smakowych, należało zwrócić uwagę, że skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podniosła, że ustalenie zawartości cukru w gotowym wyrobie może nastąpić na drodze laboratoryjnej lub na podstawie dokumentów dotyczących technologii produkcji. Jednocześnie skarżąca przedstawiła wyliczenie stopnia Plato na poziomie 8,8 z zastosowanym odliczeniem dodatków smakowych, posiłkując się w tym zakresie sporządzoną na jej zlecenie ekspertyzą specjalisty. W związku z powyższym w ocenie WSA organy winny w pierwszej kolejności zweryfikować w tym zakresie wyliczenie przedstawione przez Spółkę. W tym zakresie organy winny uwzględnić w szczególności opinię biegłego, który wskazywał, że zawarty w produkcie gotowym cukier należy osobno oznaczyć analitycznie i odjąć od ekstraktu rzeczywistego piwa, przed podstawieniem do wzoru Ballinga, lub opierając się na instrukcji technologicznej, odjąć cukier dodany po fermentacji od ekstraktu ogólnego, na niesłusznej podstawie obliczonego jako ekstrakt brzeczki podstawowej z parametrów dosłodzonego piwa, podstawionych do wzoru Ballinga. Natomiast w razie zastrzeżeń co do prawidłowości wyliczenia przedstawionego przez Spółkę organ winien dokonać stosownych obliczeń we własnym zakresie, powołując w tym celu biegłego. W ocenie WSA po ponownym wyliczeniu stopni Plato dla spornych wyrobów i po ewentualnym ustaleniu, że podstawa opodatkowania i w rezultacie wysokość należnego podatku akcyzowego powinna być niższa niż wynikało to z pierwotnych deklaracji skarżącej, organy podatkowe ponownie również powinny się zająć kwestią uszczerbku majątkowego jaki ewentualnie został poniesiony, dokonując zapłaty zawyżonego podatku. Sąd wskazał nadto, że w świetle zebranego materiału przedwczesne było twierdzenie organu, że skarżąca płacąc ewentualnie zawyżony podatek akcyzowy nie poniosła uszczerbku majątkowego. W dotychczasowym postępowaniu nie zostało zbadane przez organ podatkowy czy zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży piwa został w całości przerzucony, w sensie ekonomicznym, na odbiorców piwa. Zdaniem WSA w rozpoznawanej sprawie ewentualna nadpłata powstała z powodu wadliwie określonej podstawy opodatkowania (przy założeniu, że taka nadpłata faktycznie powstała w okolicznościach tej sprawy), przy czym nie w wyniku obowiązywania normy podatkowej obarczonej wadą prawną, lecz wskutek stanowiska organów podatkowych wyrażonego w decyzjach odmawiających stwierdzenia nadpłaty. Skarżąca płacąc zaś zawyżony podatek poniosła uszczerbek majątkowy w sensie ekonomicznym ponieważ nastąpiło zubożenie majątek (ubyła jej pieniężna równowartość nadpłaty). WSA wyjaśnił końcowo, że organy podatkowe, w analizowanym zakresie, czyniąc zadość dyspozycji art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrały wystarczający materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzyły i oceniły, zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy w zaskarżonej decyzji zostały wyjaśnione istotne dla sprawy pojęcia pochodzące z browarnictwa, a także została wywiedziona istotna dla sprawy konkluzja - aprobowana przez stronę skarżącą - iż "brzeczka podstawowa zostaje poddana procesom fermentacji, w wyniku których powstaje alkohol, dwutlenek węgla i ekstrakt rzeczywisty. Dodanie cukru i dodatków smakowych następuje po fermentacji, zatem nie jest dodawane do brzeczki podstawowej ale do tego co zastąpiło brzeczkę podstawową". Pomimo takich ustaleń organy dokonały odmiennej interpretacji przepisów prawa materialnego, co stanowi istotę sporu między stronami, a także na gruncie rozpoznawanej sprawy bezpośrednią przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji. Z uwagi jednak na stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego, które determinuje sposób obliczania stopni Plato, zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszące się bezpośrednio do obliczenia tych stopni należało uznać za przedwczesne. Przywołane powyżej zarzuty naruszenia art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazują na środki dowodowe, które zostały przeprowadzone i powołane przez organ w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego - w tym w szczególności na sprawozdania z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Ponadto odnoszą się one do kwestii związanych z samodzielnym obliczeniem przez organ stopni Plato w punkcie XII uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z uwagi na wykazanie przez Sąd nieprawidłowości stanowiska organu odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego, organ winien - ponownie rozpoznając sprawę - w pierwszej kolejności zweryfikować powyższe środki dowodowe oceniając ich wartość dowodową dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tzn. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz: