Wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. I GSK 383/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2223/14 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Spółki A 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2223/14, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki A. (skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2014 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia 30 września 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej 657 zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Wnioskiem z 19 grudnia 2012 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w C. o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do października 2012 r. w łącznej kwocie 883.567 zł. W związku z wątpliwościami powstałymi na tle zaistniałych w niniejszej sprawie okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne okresy, a następnie decyzją z 28 czerwca 2013 r. określił wobec skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od piwa za miesiąc sierpień 2012 r. w łącznej kwocie 184.659 zł. Następnie organ pierwszej instancji decyzją z 30 września 2013 r. odmówił wnioskowanego przez Skarżącą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy będący przedmiotem postępowania, tj. sierpień 2009 r. w kwocie 10.177,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 16 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 30 czerwca 2013 r. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, to jest wówczas gdy podatnik złożył korektę deklaracji w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Organ podkreślił, że ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy. Dlatego też organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę - jako element ustaleń faktycznych mających wpływ na podejmowane rozstrzygnięcie w przedmiocie ewentualnej nadpłaty - wynik przeprowadzonego postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Dyrektor IC zauważył, że w niniejszej sprawie w obrocie prawnym istnieje decyzja organu podatkowego, tj. decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 21 maja 2014 r., utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia 28 czerwca 2013 r. określające kwotę zobowiązania podatkowego w identycznej wysokości jak uiszczony podatek i jednocześnie w innej wysokości niż wykazana w korekcie deklaracji. Zatem organ jest związany stanem faktycznym wynikającym z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Skoro bowiem stan faktyczny ustalony w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, jest wiążący, to należy uznać, że obliczona i zapłacona przez Skarżącą kwota podatku jest prawidłowa, co uniemożliwia stwierdzenie nadpłaty. Mając na uwadze treść zarzutów zawartych w odwołaniu, organ II instancji wskazał, że cechą charakterystyczną piw dosładzanych jest to, iż produkowane są one na bazie piw tradycyjnych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące. W przypadku piwa "..." substancjami słodzącymi są miód pszczeli wielokwiatowy oraz aromat miodowy, a w przypadku "..." syrop glukozowy, dodawane po odleżakowaniu piwa. Wskazał też, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa należy przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Taka bowiem definicja stopnia Plato przyjęta została w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. Natomiast w § 3 ust. 3 rozporządzenia wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Organ odwoławczy zauważył także, iż w celu wyeliminowania wcześniejszych wątpliwości, jak należy rozumieć poszczególne elementy składowe, niezbędne do obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w obecnie obowiązującym rozporządzeniu z dnia 13 lutego 2009 r. Minister Finansów zdefiniował poszczególne pojęcia w § 2 tego rozporządzenia. Zawartość ekstraktu rzeczywistego została zdefiniowana jako "ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie", oznaczony zgodnie z Polską Normą PN-A-79093-2:2000. Zdaniem organu z treści przywołanej powyżej definicji wynika, że założeniem Ministra Finansów było takie doprecyzowanie definicji ekstraktu rzeczywistego, aby jednoznacznie wyjaśnić sygnalizowane w poprzednim stanie prawnym wątpliwości co do sposobu określania podstawy opodatkowania piw smakowych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby wskazał, że organ podatkowy I instancji przy dokonywaniu wykładni spornych przepisów nie pominął przedłożonej przez Spółkę opinii prof. A.B. oraz nie zakwestionował znaczenia pojęć wyjaśnionych w jej treści. Przy rozpatrywaniu sprawy Naczelnik Urzędu dokonał jednakże jej oceny pod kątem wpływu na prawidłową wykładnię przepisów podatkowych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku piw dosładzanych. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz zapewniły Skarżącej czynny udział w postępowaniu podatkowym. Odnośnie zaś zarzutu dotyczącego braku powołania biegłego na okoliczność sporządzenia kontr-opinii organ wskazał, iż taka opinia nie wniosłaby do stanu faktycznego sprawy żadnych dodatkowych informacji, które nie wynikałyby z innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Podsumowując, Dyrektor Izby wskazał, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 16 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego wyjaśnił, w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zakwestionował kwotę zobowiązania, którą Skarżąca wykazała w skorygowanej deklaracji, w związku z czym wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od piwa za sierpień 2009 r. w łącznej kwocie 184.659,00 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 maja 2014 r. Oznacza to, że organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie (o zwrot nadpłaty) zostały związane stanem faktycznym ustalonym w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Wydając decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty organy nie miały możliwości przyjęcia odmiennego stanu faktycznego, niż ten ustalony w decyzji wymiarowej. Musiały przyjąć stanowisko jakie zaprezentowane zostało w decyzji wymiarowej i nie mogły przeprowadzić odmiennej oceny materiału zgromadzonego w toku postępowania dowodowego. Odnosząc się do kwestii określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od piwa Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że merytoryczne rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty należało poprzedzić określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalenia dokonane w tym zakresie powinny stanowić podstawę do oceny, czy strona nadpłaciła podatek akcyzowy. W ocenie Sądu, w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do treści art. 94 ust. 3 tej ustawy podstawą opodatkowania piwa była liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato gotowego wyrobu. Jednocześnie za 1 stopień Plato uważało się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, co wynikało z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r., wydanego na podstawie art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, podstawą opodatkowania piwa była liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, zaś 1 stopień Plato to 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie. Odnosząc się w związku z powyższym do istoty sporu, która sprowadza się do wykładni oraz zastosowania przepisów § 2 ust. 1 - 3 i § 3 ust.1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w związku z art. 94 ust. 3 ustawy podatku akcyzowym w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady nr 92/83/EWG, WSA wyjaśnił, że prawidłowa wykładnia przepisów § 2 ust. 1 - 3 i § 3 ust.1 oraz ust. 3 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r., nie może abstrahować od treści upoważniającego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie którego wymienione rozporządzenie zostało wydane, jak również, od treści postanowień dyrektywy Rady nr 92/83/EWG oraz od deklarowanych w niej i adresowanych do państw członkowskich celów do osiągnięcia. Podkreślić należy wykonawczy charakter wymienionego rozporządzenia w relacji do ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie i w celu wykonania której, ten akt normatywny został wydany przez upoważniony do tego organ. Sąd wskazał następnie, że ustawa o podatku akcyzowym koresponduje z postanowieniami przywołanej dyrektywy Rady nr 92/83/EWG, których istota, wyrażając się w przyjęciu koncepcji opodatkowania piwa według zawartości alkoholu, skutkowała dopuszczeniem (umożliwieniem) stosowania przez państwa członkowskie alternatywnych konstrukcji ustalania podstaw opodatkowania piwa, skutkujących w praktyce porównywalną wartością akcyzy w danej objętości piwa, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści art. 3 wymienionego aktu prawa unijnego. Szczególne znaczenie mają zatem w ocenie WSA wytyczne treściowe, które w zakresie przedmiotowego upoważnienia do wydania aktu wykonawczego do ustawy o podatku akcyzowym zobowiązywały Ministra Finansów, w szczególności do "wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym", a w tym zakresie do "uwzględnienia przepisów prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologii wytwarzania piwa". Uwzględniając treść art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, nie powinno w ocenie Sadu pierwszej instancji budzić wątpliwości, że jego istota oraz treść zawartych w nim wytycznych, wyrażała się w zobowiązaniu Ministra Finansów do przeniesienia na grunt języka prawnego, istotnych z punktu ustalania podstawy opodatkowania piwa pojęć z zakresu technologii wytwarzania piwa. Zatem przeniesienia pojęć, które w browarnictwie, a więc na gruncie konkretnej dziedziny nauki i wiedzy oraz zdobytych doświadczeń, gdy chodzi o wytwarzanie piwa, mają określone znaczenie. Uwzględniając ponadto ich specjalistyczny charakter, nie sposób zasadnie założyć, że w zakresie odnoszącym się do "szczegółowych parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa" Minister Finansów został upoważniony do modyfikowania, czy też wręcz do tworzenia na gruncie stanowionego rozporządzenia innych pojęć i o innym ich znaczeniu, niż to, które już jest uznane, znane i funkcjonuje w technologii wytwarzania piwa. Do uwzględnienia technologii wytwarzania piwa ustawodawca wprost zobowiązał w art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym organ upoważniony do wydania omawianego rozporządzenia. Tym samym za błędne Sąd za błędne uznał stanowisko organów podatkowych, z którego wynikało, że nie było podstaw, aby dla celów podatkowych stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej. Uznanie tego stanowiska za prawidłowe - wbrew warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia oraz wbrew wyraźnej woli ustawodawcy wyrażonej w treści upoważniającego przepisu art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym - skutkowałoby zerwaniem merytorycznej i funkcjonalnej więzi rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa z ustawą o podatku akcyzowym, na podstawie której zostało ono wydane. Miałoby to i ten skutek, że wbrew określonym w art. 92 ustawy zasadniczej warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia, rozporządzenie to stałoby się w istocie rzeczy aktem samoistnym, a więc pozbawionym jego stricte wykonawczego charakteru w relacji do ustawy. Sąd pierwszej instancji podkreślił nadto, że z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r., które wydane zostało na podstawie art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że określa ono szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby "stopni Plato" w piwie gotowym. Pojęcia, którymi na gruncie tego rozporządzenia operuje prawodawca, a mianowicie pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego", "ekstraktu brzeczki podstawowej", "ekstraktu brzeczki piwnej" (§ 2 pkt 2 i pkt 3), w tym również określony w tym rozporządzeniu sposób opodatkowania piwa oparty na liczbie "stopni Plato" w piwie gotowym, a więc odwołujący się w tym do ustalonej w technologii wytwarzania piwa metody (§ 1), posiadają - jak powyżej już to podkreślono - ustalone, uznane i znane już znaczenie, którego wobec jednoznacznych treści wytycznych zawartych w art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w procesie interpretacji przywołanych przepisów rozporządzenia nie dość, że nie można pomijać, to również nie można ich modyfikować, ani też nadawać im innego znaczenia, niż posiadają na gruncie tej dziedziny nauki i wiedzy, którą jest browarnictwo. Z treści § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. wynika, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 "stopień Plato" uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Uwzględniając treść przywołanego przepisu, w świetle wszystkich przywołanych argumentów, WSA przyjął, że skoro brzeczka podstawowa, jako brzeczka nastawna, z której po poddaniu jej procesowi fermentacji i po jego zakończeniu, uzyskuje się to co z niej powstaje, a mianowicie alkohol i ekstrakt rzeczywisty, a dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych, czy też syropu następuje już po zakończeniu fermentacji, co innymi słowy oznacza, że to nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało. Z tego też punktu widzenia zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, miało w ocenie Sądu ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien był wyliczony na podstawie parametrów wyrobu gotowego, którymi są zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). Według Sądu rozpoznającego skargę, istota przyjętych przez prawodawcę unijnego rozwiązań odnośnie do akcyzy od piwa wyraziła się w przyjęciu koncepcji jego opodatkowania według zawartości alkoholu. W świetle art. 3 tego aktu prawa unijnego, oznacza to dopuszczenie możliwości stosowania przez państwa członkowskie, określonych nim, alternatywnych konstrukcji ustalania podstawy opodatkowania piwa, a mianowicie, według liczby hektolitrów/stopni Plato - która to metoda zaimplementowana została na gruncie regulacji krajowej - lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym wyrobie. Nie mogło też budzić przy tym wątpliwości, że zważywszy na cele jednolitego rynku, stosowanie wymienionych metod, w ich praktycznym wymiarze, powinno prowadzić do uzyskania porównywalnej wartością akcyzy w danej objętości piwa, a więc innymi słowy do porównywalnych (identycznych) rezultatów.