Wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2357/16

Szerszy przedmiot działalności funduszu zagranicznego w porównaniu ze zwolnionymi podmiotami krajowymi stanowi podstawę do odmowy zwolnienia zagranicznego funduszu inwestycyjnego.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1969/15 w sprawie ze skargi C. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od C. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1969/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił A. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 9 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 9 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 maja 2015 r. odmawiającą Stronie stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Strona wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008 - 2012 powstałej w wyniku pobrania przez płatników, uznając, że jest instytucją publiczną, która na podstawie upoważnienia przyznanego jej przez państwo swojej siedziby (Kanadę) z mocy prawa pełni specyficzną funkcję instytucji zarządzającej aktywami większości planów emerytalnych przeznaczonych dla pracowników sektora publicznego prowincji O. oraz planów ubezpieczeniowych, a także w mniejszym zakresie innych agencji rządowych. Przedmiotem działalności Strony jest zasadniczo inwestowanie powierzonych jej środków pieniężnych. Strona jest więc osobą prawną prawa publicznego utworzoną w celu zapewnienia uczestnikom systemu ubezpieczeń społecznych świadczeń z zakresu ubezpieczeń społecznych, w tym emerytalnych, poprzez zarządzanie środkami ze składek i prowadzenie działalności inwestycyjnej. Jej przedmiot działalności wykazuje cechy, które są charakterystyczne zarówno dla polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS), jak i zarządzanego przez niego Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (FUS). Zdaniem Strony z tych względów można ją uznać za podmiot charakteryzujący się podobieństwem zarówno do ZUS, jak i FUS. Pomocniczo wskazała, że z uwagi na zasady i przedmiot jej działalności jest także podmiotem porównywalnym do polskich funduszy emerytalnych oraz funduszy inwestycyjnych. Nie było więc podstaw do pobrania podatku od wypłaconych na jej rzecz dywidend, gdyż w świetle art. 63 i art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu UE (TFUE) w związku z odpowiednimi przepisami ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), przewidującymi zwolnienie podmiotowe z podatku dochodowego od osób prawnych (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - w przypadku FUS; art. 6 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. - w stosunku do ZUS i art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p. - w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych i funduszy emerytalnych), wywodzony w stosunku do Strony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłaconych zagranicznym instytucjom realizującym zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych, jak również zagranicznym funduszom emerytalnym oraz inwestycyjnym - jest niezgodny z zasadami wspólnotowymi: swobody przepływu kapitału i zakazu dyskryminacji. Zdaniem polskich organów podatkowych Strona, będąca nierezydentem, nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie jest porównywalna do żadnego z polskich podmiotów podlegających zwolnieniu podmiotowemu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4, 10, 11 i 12 u.p.d.o.p. Ponadto w sprawie nie ma zastosowania swoboda przepływu kapitału, gdyż zasadę tę stosuje się w sytuacji, gdy podmioty są porównywalne, a w tej sprawie nie zachodzi taka sytuacja. Organy wskazały też na wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-282/07, zgodnie z którym "w celu ustalenia, czy różnica w traktowaniu na gruncie podatkowym ma charakter dyskryminacyjny, należy zbadać, mając na uwadze przepisy krajowe (...) czy omawiane spółki znajdują się w obiektywnie porównywalnej sytuacji. Dokonanie oceny czy i ewentualnie w jakim zakresie sytuacja prawna spółki jako nierezydenta była mniej korzystna, w zestawieniu z sytuacją rezydenta musi opierać się o wskazanie sposobu, w jaki zostałyby poddane opodatkowaniu dywidendy uzyskiwane przez rezydenta pozostającego w sytuacji analogicznej do tej, w jakiej pozostawała spółka". W niniejszej sprawie dokonanie takiej obiektywnej porównywalności nie jest możliwe. Trudno bowiem wskazać polski podmiot - rezydenta znajdującego się w sytuacji analogicznej do tej, w której znajduje się Strona. Organy zwróciły uwagę zwłaszcza na szersze kompetencje Strony niż odpowiednich podmiotów krajowych, m.in. możliwość udzielania kredytów, co w w polskim prawie zastrzeżone jest dla instytucji banku. Ponadto Strona nie podlega kontroli organu będącego odpowiednikiem polskiej Komisji Nadzoru Finansowego. zakres działalności wymienionych państwowych podmiotów jest ściśle uregulowany w polskim ustawodawstwie. W konsekwencji, zarówno ZUS - który prowadzi działalność zastrzeżoną wyłącznie dla ZUS, jak i państwowy fundusz celowy, którym jest FUS - stanowią podmioty co do swej istoty nieporównywalne z jakimikolwiek innymi podmiotami prowadzącymi podobną działalność, w tym z podmiotami polskimi. Są one bowiem tworzone na podstawie ustaw, a ich działalność nie może być zastąpiona działalnością innego podmiotu.