Wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. I GSK 1357/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt V Sa/Wa 3335/14 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. Spółki z o.o. w Warszawie 966 (dziewięćset sześćdziesiąt sześć) złotych kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt V Sa/Wa 3335/14 oddalił skargę A. Sp. z o.o. w Warszawie (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia: Decyzją z 21 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2010 r. w kwocie 4.628 zł. Następnie postanowieniem z 21 listopada 2014 r. nr [...] sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w swojej decyzji nr [...] z 29 września 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z 21 stycznia 2014 r. określając wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej za luty 2010 na kwotę 4039,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że skarżąca dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie sprzedaży nafty grzewczej klasyfikowanej do kodu CN 2710 19 25 o nazwie handlowej Tosaine do piecyków naftowych do użytku wewnątrz pomieszczeń bez odprowadzania spalin. W ocenie organu pierwszej instancji, transakcji dokonano z naruszeniem warunków do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.; dalej: u.p.a.). Decyzją z 29 września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji, Dyrektor IC podkreślił, że podmiot korzystający z preferencji podatkowych obowiązany jest udokumentować i wykazać zużycie nafty grzewczej przeznaczonej do celów opałowych na cele dla niej przeznaczone. Celowi temu służą stosowne oświadczenia nabywców, których obowiązek uzyskania ciąży na sprzedawcy. Każde wykorzystanie nafty, jak również jej odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodują utratę przywileju stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor IC stwierdził, że przedmiotem analizowanej sprawy jest wyjaśnienie, czy przy sprzedaży przez skarżącą nafty grzewczej, przeznaczonej do celów opałowych ujawniony został zamiar nabywcy przeznaczenia tego wyrobu na cele opałowe, który materializuje się poprzez złożenie przez nabywcę oświadczenia zawierającego dane identyfikujące ten podmiot. Dyrektor IC wskazał, że przepisy u.p.a. nie dzielą wad oświadczeń na istotne i nieistotne, a ponadto ustawa nie dopuszcza późniejszego poprawiania lub uzupełniania stwierdzonych wad. Wszystkie elementy oświadczenia wskazane w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. muszą być zawarte w prawidłowo sporządzonym oświadczeniu nabywcy wyrobu, by sprzedawca miał prawo skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor IC, kwestionując transakcje sprzedaży nafty grzewczej w lutym 2010 r. wyjaśnił, że w odniesieniu do wskazanych w uzasadnieniu transakcji sprzedaży, oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych. Brak było podpisu, oraz pełnego adresu nabywcy (brak miejscowości), ze wskazaniem nieprawidłowej ilości zakupionego oleju. Zdaniem Dyrektora IC, przedstawione okoliczności powodują, że w chwili sprzedaży nafty grzewczej nie został spełniony warunek zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określony w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a., co wynika z art. 89 ust. 16 u.p.a., który nakazuje zastosowanie stawki wyższej. Oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, powinny być odebrane od nabywców przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży (wydania nabywcy wyrobów), zaś braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ponieważ poprawność materialną oświadczenia bada się wówczas, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi. W sytuacji, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji sprzedaną naftę grzewczą w zakresie kwestionowanych transakcji opodatkować należało według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1822 zł za 1000 litrów. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że stosownie do brzmienia art. 86 ust. 3 u.p.a., paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem paliw silnikowych, którymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach - art. 88 ust. 1 u.p.a. Stawki akcyzy na wyroby energetyczne ustawodawca określił w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W myśl art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest obowiązany w przypadku sprzedaży: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Na podstawie art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawionej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia - art. 89 ust. 7 ustawy. Zgodnie z art. 89 ust. 8 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Stosownie do brzmienia art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Na mocy art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 -15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie bezsporne jest, że skarżąca składała w ustawowym terminie zestawienia, braki dotyczyły części dołączonych do zestawienia oświadczeń nabywców, zaś treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej, poza regułami wykładni językowej. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że spełnieniem wymogów określonych w art. 89 ust. 14 jest tylko złożenie zestawienia obejmującego wszystkie elementy określone w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z 11 lutego 2014 r., P 50/11 (pub. OTK-A 2014/2/17) zwracając uwagę na niejednolitość poglądów sądów administracyjnych w zakresie wagi wad poszczególnych oświadczeń i dominującą linię orzeczniczą tych sądów w zakresie charakteru prawnego oświadczeń nabywców oleju opałowego, opowiedział się za takim rozumieniem obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego, wedle którego ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Trybunał wprost stwierdził, że "dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone tylko naprawczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jego w cenie paliwa (...). Przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym". Analizując treść art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 7 oraz ust. 8 -10 u.p.a. Trybunał podkreślił, że elementy tych oświadczeń odpowiadają “treści typowych oświadczeń woli stanowiących czynności prawne: pozwalają zidentyfikować nabywcę i miejsce jego zamieszkania, ilość nabytych wyrobów oraz urządzeń grzewczych, w których zostanie wykorzystane zakupione paliwo ze wskazaniem miejsca ich położenia", a ustawodawca wymaga “aby oświadczenie dla swojej ważności zostało czytelnie podpisane wraz z podaniem daty i miejsca jego sporządzenia". Zdaniem Trybunału "oświadczenia te dokumentują dokonanie określonych zdarzeń gospodarczych jakimi są umowy sprzedaży wyrobów energetycznych do celów opałowych, co powoduje, że ich treść nie może być ustalana bądź precyzowana naprawczo w postępowaniu kontrolnym", "dopełnienie warunków sprzedaży paliw opałowych z preferencyjną stawką akcyzy ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedanego wyrobu (...) warunki te muszą być spełnione przed dokonaniem transakcji". W postanowieniu tym Trybunał jednoznacznie wypowiedział się również w sprawie podziału wad oświadczeń nabywców na istotne i nieistotne, podnosząc, iż podział ten "nie znajduje podstaw ani w treści ustawy ani nawet w jej celu". Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sformułowany w sposób jednoznaczny i precyzyjny, zaś przyjęcie powyższego rozróżnienia byłoby równoznaczne z wprowadzeniem w miejsce jednoznacznej regulacji prawnej wysoce ocennego kryterium zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i stanowiłoby niedopuszczalną modyfikację normy prawnej. Konsekwencją powyższego stanowiska jest w ocenie Sądu pierwszej instancji uznanie, że w sytuacji, gdy organ stwierdzi, że oświadczenie nie zostało złożone lub, że zostało złożone po terminie albo że zawiera ono jakiekolwiek braki formalne lub że jest nierzetelne, organ nie bada stopnia i charakteru wadliwości. Organ nie bada też czy sprzedany olej opałowy został wykorzystany przez nabywcę zgodnie z jego przeznaczeniem. Dopiero wówczas, gdy organ stwierdzi, że oświadczenie jest poprawne pod względem formalnym i materialnym może przeprowadzić kontrolę w powyższym zakresie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, brak jest też podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE. Jak wskazano w pkt 15 preambuły dyrektywy dopuszczalna jest możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach pod warunkiem przestrzegania minimalnego poziomu opodatkowania. Celem dyrektywy, co wynika z pkt 15 jej preambuły, jest zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez Państwa Członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Zgodnie natomiast z art. 4 tej dyrektywy, poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w dyrektywie energetycznej. Jednocześnie jak wynika z pkt 9 dyrektywy energetycznej państwom członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych. Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że zasada proporcjonalności to postulat kierowany do władz publicznych - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - by nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Z motywów wskazanych w Preambule do dyrektywy 2003/96/WE wynika, że Państwa członkowskie mają znaczną swobodę w tworzeniu systemu opodatkowania produktów energetycznych. Mogą różnicować stawki, ustalać zwolnienia i warunki ich stosowania. Wskazać należy, że decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych, jest sprawą poszczególnych Państw Członkowskich (motyw 11 Preambuły). Brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowego warunku takiego jak złożenie w terminie wraz z zestawieniem samych oświadczeń spełniających wymogi określone w art. 89 ust. 5-10 u.p.a., niezbędnego dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przepisami dyrektywy. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła skarżąca, zaskarżając orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w efekcie również niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z 2008), to jest art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 oraz w powiązaniu z ust. 5-10 oraz ust. 14-15 u.p.a. oraz art. 5 w powiązaniu z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz, UE L. 283 z 31 października 2003 r., str. 51 ze zm., dalej: "Dyrektywa 2003/96/WE"), polegające na przyjęciu, że oświadczenie nabywcy wyrobów, o którym mowa w art. 89 ust. 5 i nast. u.p.a. z 2008 r., ma charakter materialny, brak oświadczenia albo braki w oświadczeniu lub brak zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. albo braki w takim zestawieniu, w każdym przypadku skutkują "sankcją" w postaci zastosowania podwyższonej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. z 2008 r., a przez to naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z prawa wspólnotowego, a także art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uchybienie zasadzie sprawiedliwości oraz równości wobec prawa, a tym samym zasadzie demokratycznego państwa prawnego, które winno urzeczywistniać ww. zasady, a którym zgodnie z deklaracją zawartą w art. 2 Konstytucji jest Rzeczpospolita Polska, z uwagi na zaakceptowanie przez Sąd sytuacji, w której Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC, wydaną w oparciu wskazaną wyżej wykładnię ww. przepisów art. 89 u.p.a. z 2008 r., mimo, iż równolegle trwały prace legislacyjne nad ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (ostatecznie uchwaloną przez Sejm, po rozpatrzeniu poprawek Senatu, w dniu 7 listopada 2014 r., opubl. Dz. U. Poz. 1662, dalej: "ustawa o ułatwieniu działalności") zmierzające do liberalizacji zarówno przepisów art. 89 u.p.a odnoszących się do oświadczeń nabywców o przeznaczeniu wyrobów do celów opałowych, jak i samego ust. 16, które to zmiany: (1) nie potwierdziły przyjętego przez organy podatkowe obu instancji charakteru prawnego oświadczeń oraz związanych z nim obowiązków sprzedawcy wyrobów, (2) wprowadziły, co w przypadku skarżącej jest szczególnie istotne - przepis przejściowy (por. art. 40 ustawy o ułatwieniu działalności) stanowiący, iż do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy o akcyzie w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W konsekwencji, o sytuacji skarżącej (i wymiarze podatku) zadecydował moment orzeczenia przez Dyrektora IC - gdyby bowiem do wydania decyzji doszło trzy miesiące później, jej kierunek byłby zapewne inny z uwagi na wspomnianą nowelizację, czego Dyrektor IC miał/powinien mieć świadomość. Niemniej, nawet w momencie orzekania w dniu 29 września 2014 r. Dyrektor IC miał podstawy, aby dokonać wykładni art. 89 ust. 16 ustawy o akcyzie, w jego ówczesnym brzmieniu, w sposób/w duchu zgodnym z nowelizacją. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.