Wyrok NSA z dnia 29 marca 2017 r., sygn. I GSK 528/15

Podatek akcyzowy

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Sylwia Koszewska po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1239/14 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 25 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 2598 zł (dwa tysiące pięćset dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1239/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 25 lipca 2014 r., nr [...], w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (skarżąca), w przedmiocie podatku akcyzowego. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że orzeczenie zostało oparte na następującym stanie faktycznym sprawy. Decyzją z 25 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku, z 23 kwietnia 2014 r., uznającą kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 7.673,00 zł. z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, po dokonaniu zgłoszenia celnego z 5 lutego 2013 r. i zarządził jej zwrot na konto skarżącej spółki. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia stwierdził, że w sprawie sporna była wysokość uznanej w zaskarżonej decyzji kwoty zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych. Wskazał na treść art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. a oraz na art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), wyjaśniając, że koszt podatkowych znaków akcyzy ponosi podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Importer dokonując importu wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, zobowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty akcyzy z uwzględnieniem obowiązujących stawek akcyzy (art. 27 ust. 1 pkt 1 u.p.a), z tym jednak zastrzeżeniem, że importerowi temu przysługuje prawo do jej obniżenia o kwotę zapłaconą na poczet podatkowych znaków akcyzy naniesionych na wyroby objęte zgłoszeniem celnym. Uprawnienie to wynika z art. 27 ust. 2 u.p.a., który stanowi, że kwotę akcyzy przypadającą do zapłaty z tytułu importu wyrobów akcyzowych obniża się o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, objęte zgłoszeniem celnym. Regulacja ta jest podstawą rozliczenia przez importera kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy i wynika z niej, że wartość znaków akcyzy pomniejsza kwotę akcyzy przypadającą do zapłaty z tytułu importu wyrobów akcyzowych. Kwoty podatku nie można jednak obniżyć o kwotę wpłaconą na pokrycie kosztów wytworzenia znaków akcyzy. Takiego rozliczenia, jak wyjaśnił Dyrektor IC dokonała strona w zgłoszeniu celnym i w konsekwencji zapłaciła akcyzę z tytułu importu w kwocie pomniejszonej o wartość znaków akcyzy. Podatkowe znaki akcyzy skarżąca spółka wykorzystała bowiem zgodnie z przeznaczeniem, jako importer wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania podatkowymi znakami akcyzy. Znaki te zostały następnie zdjęte ze sprowadzonych wyrobów w związku z podjętą przez stronę decyzją o eksporcie wyrobów. W związku z tym, Dyrektor IC uznał za zasadne twierdzenie organu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie przysługiwał skarżącej spółce zwrot wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznając skargę uchylił zaskarżoną decyzję i w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że obowiązek nakładania znaków akcyzy umożliwia zapewnienie państwowej kontroli działalności polegającej na przywozie wyszczególnionych wyrobów z innych państw w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu i spełnia funkcję legalizacyjną. Warunkuje bowiem dopuszczenie wyrobów akcyzowych do sprzedaży na terenie kraju (art. 2 pkt 17 u.p.a.). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że skarżąca zakupiła znaki akcyzy i rozliczając podatek akcyzowy, o którego zwrot wniosła na podstawie art. 82 ust. 2 pkt 1 u.p.a., uwzględniła ich wartość, uiszczając pozostałą część podatku akcyzowego. W aktach sprawy (k.6 akt adm.) znajduje się zaświadczenie, z którego wynika, że kwota 32.300 zł stanowiła wartość otrzymanych banderol podatkowych. Nie było też okolicznością sporną, że kwota taka została uwzględniona przez spółkę w rozliczeniu podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, istota sporu dotyczyła interpretacji art. 82 ust. 5 u.p.a., zgodnie z którym zwrotowi nie podlega akcyza w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy. W ocenie Sądu, powołany przepis prawa nie uzasadnia stanowiska, że fakt oznaczenia towaru znakami akcyzy na jakimkolwiek etapie obrotu uniemożliwia eksporterowi skorzystanie z możliwości zwrotu. Zapis dotyczący oznaczenia znakami akcyzy nie może być odczytywany w oderwaniu od przepisu prawa umożliwiającego zdjęcie nałożonych na wyroby znaków akcyzy. Procedura zdjęcia znaków akcyzy jest ściśle regulowana przez wymóg zgody na zdjęcie wydanej przez właściwego naczelnika urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu, który deklaruje, że wyroby, na które znaki zostały nałożone, nie będą sprzedawane w kraju. Sąd przychylił się do stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zdjęcie znaków akcyzy w trybie art. 123 u.p.a., było sytuacją odrębną niż określone w art. 135 ust. 1 u.p.a. i w art. 138 ust. 1 u.p.a. Znaki - banderole zostały naniesione na opakowania jednostkowe, a następnie legalnie zdjęte, zatem brak było podstaw do uznania, że nie zostały wykorzystane bądź nastąpiły straty znaków akcyzy wskutek utraty, uszkodzenia albo zniszczenia w procesie oznaczania wyrobów akcyzowych tymi znakami. W ocenie Sądu, wprowadzone w ustawie unormowanie zawarte w art. 135 ust. 1 u.p.a. i art. 138 ust. 1 u.p.a. stanowi rozwiązanie gwarancyjne wobec podmiotów, które nie wykorzystały znaków lub utraciły te znaki wskutek straty, albowiem zasada państwa prawa wyklucza nieuzasadnione przysporzenie kosztem podatników. Korzystanie z procedury zdjęcia znaków akcyzy nie byłoby celowe, gdyby wskutek podjętych wysiłków eksporter nie uzyskał statusu umożliwiającego zwrot akcyzy. Podmiot, który zamierza dokonać wywozu wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, może zgodnie z prawem odzyskać zapłaconą akcyzę od tych wyrobów pod warunkiem, że nałożone na wyrobach znaki akcyzy zostały zdjęte zgodnie z prawem. Od powyższego wyroku Dyrektor IC wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący kasacyjnie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 82 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), w związku z art. 27 ust. 1 i 2 u.p.a i art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. a. u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że przepisy te, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, stanowią podstawę do zwrotu podatku akcyzowego, nie tylko w wysokości kwoty podatku faktycznie zapłaconego, ale także w wysokości, o którą podatek został obniżony w związku z wcześniejszym naniesieniem znaków akcyzowych na wyroby akcyzowe (tj. o wartość podatkowych znaków akcyzy). Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zawarła te same argumenty, które podniosła w skardze do WSA.