Wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. I GSK 1003/15

Podatek akcyzowy

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko - Jabłońska Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 627/14 w sprawie ze skargi Jacka Nowickiego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 627/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z. P., oddalił skargę J.N. (skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z 12 marca 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z 12 marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu (dalej: organ I instancji), z 9 września 2013 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7, o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 4134 cm3, rok produkcji 2007, w wysokości 35.580,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Audi Q7. Pojazd ten w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, karcie pojazdu oraz w pierwszym krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym określony został jako pojazd ciężarowy 5 - osobowy, terenowy. W ocenie Dyrektora IC cechy pojazdu stwierdzone w trakcie oględzin jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a), tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, a raczej bagażową z opcją dwóch foteli dla pasażerów. Ponadto, czego nie kwestionuje skarżący, samochód jest niewątpliwie 5-drzwiowy oraz 5 (7) - osobowy, wyposażony w przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od bagażowej, umieszczoną za drugim rzędem siedzeń. Osobowy charakter pojazdu potwierdza pierwsze przeprowadzone w kraju badanie techniczne nr [...] z 28.05.2009 r. z którego wynika, że dopuszczony jest do ruchu samochód ciężarowy (terenowy) z 5 miejscami siedzącymi. Kolejnym dowodem przesądzającym o klasyfikacji badanego samochodu jako osobowego jest uzyskana przez organ I instancji od Spółki z o.o. A. informacja, że samochód marki Audi Q7, nr VIN [...] został wyprodukowany jako osobowy, 7-miejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, 5 drzwiowy, jednolicie tapicerowany. Na potwierdzenie powyższych faktów organ I instancji skorzystał jeszcze z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego - System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dyrektor IC podkreślił nadto, że w dokumentach dotyczących badania technicznego pojazdu brak jest informacji o jakichkolwiek zmianach dokonywanych w pojeździe po jego przywiezieniu do Polski, zmieniających ilość miejsc siedzących w ww. samochodzie, co oznacza, że pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (5 miejsc siedzących łącznie z kierowcą) i na terenie Niemiec i na terenie Polski. Wyżej wymienione cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję, Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest natomiast przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Sąd I instancji wskazał, że z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Istotnym jest również odniesienie się do treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. W ocenie Sądu I instancji, w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że samochód Audi Q7 nabyty wewnątrzspólnotowo przez skarżącego posiada cechy wskazujące na to, że jest to samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Słusznie zatem zdaniem Sądu I instancji, przyjęły organy celne, że powyższe cechy prezentowanego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób. Sąd zaznaczył, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi). Przy kwalifikacji pojazdu organ kierował się również brzmieniem Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, wyznaczających cechy pojazdów służących raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wprawdzie Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej i służą pomocą w prawidłowym posługiwaniu się klasyfikacją taryfową i jednocześnie chronią przed błędami w jej stosowaniu. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.