Wyrok NSA z dnia 29 marca 2017 r., sygn. I GSK 551/15

Podatek akcyzowy

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Sylwia Koszewska po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1903/14 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1903/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. w Warszawie (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 30 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia: Zaskarżoną decyzją z dnia 30 maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej: Organ lub Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie (dalej: organ I instancji) z 14 marca 2014r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki CITROEN C3.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wyjaśnił, że dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN), koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Dyrektor IC wskazał, że w rozpoznawanej sprawie wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia pojazdu posłużono się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe, gdzie według indywidualnych cech pojazdu, istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji. Pojazdy marki CITROEN C3 są pięciomiejscowymi samochodami osobowymi o nadwoziu typu hatchback, z czterema drzwiami bocznymi i klapą bagażnika. Posiadają nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech co najmniej na poziomie: 4/5 zagłówki, ABS, EBD, BAS, automatyczne włączanie świateł awaryjnych w przypadku nagłego hamowania, airbag kierowcy i pasażera, elektryczne podnoszenie szyb z przodu, lusterka boczne regulowane mechanicznie, pasy bezpieczeństwa przednie z pirotechnicznymi napinaczami, pasy bezpieczeństwa tylne bezwładnościowe, schowki w drzwiach przód i tył, szyby barwione, komputer pokładowy, lakier Uni, tapicerkę materiałową Simailla, tylne oparcie składane dzielone, uchwyty ISOFIX do mocowania fotelika dziecięcego, wspomaganie kierownicy - elektryczne, zagłówki tylne z regulacją wysokości, zamek centralny. Dyrektor IC powołał dokument o przeprowadzonym 14 lipca 2010 r. badaniu technicznym, z którego wynika, że pojazd posiadał dwa miejsca siedzące oraz przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Z dokumentu nie wynikało, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji. Dodatkowo Dyrektor IC powołał się na oględziny pojazdu przeprowadzone 26 listopada 2013 r., które ujawniły, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Citroen C3 nie różnił się od nadanego mu na etapie produkcji. Zwrócił także uwagę, na zagraniczny dowód rejestracyjny, którego zapisy wskazywały, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, a następnie przekształcony w samochód ciężarowy, zgodnie z lokalnym prawem i przepisami. Zabieg ten nie spowodował w ocenie Dyrektora IC, że samochód w momencie jego sprowadzenia do kraju nie był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.). Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala bowiem na modelowanie przestrzeni użytkowej w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez montaż/demontaż niektórych elementów wyposażenia. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Wobec tego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, co znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. W ocenie Sądu, ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów), niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenia powinny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, zaś przeprowadzone postępowanie nie naruszyło reguł postępowania administracyjnego. Przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób, i w kraju pochodzenia (Francji), został zarejestrowany jako ciężarowy, przy czym rejestracja pojazdu jako samochodu ciężarowego była tylko odpowiedzią na zapotrzebowanie wewnętrznego rynku francuskiego, co nie miało znaczenia dla przepisów podatkowych. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym, niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przedmiotowy samochód wyczerpuje cechy samochodu osobowego. W dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, oświetlenie całego wnętrza itp. szerzej wskazane w zaskarżonej decyzji. Takie wyposażenie, jak słusznie podkreślił organ podatkowy, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie było spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Zasadna zatem stała się konstatacja organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu we Francji, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Sąd odnosząc się do dokumentacji związanej z rejestracją pojazdu (dowody rejestracyjne, karta pojazdu, zaświadczenie od diagnosty), wyjaśnił, że w świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń nie wpłynęły one na zmianę klasyfikacji taryfowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Sąd wskazał nadto, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz reguły 1 i 6 ORINS. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.