Wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r., sygn. II FSK 2392/15

Stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 69/15 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. N. kwotę 2.212 (słownie: dwa tysiące dwieście dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

II FSK 2392/15

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Łd 69/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę A.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 listopada 2014r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z 6 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec A.N. (skarżący) postępowanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki pieniężnej z 23 kwietnia 2012 r., w kwocie 26.000 zł. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego były ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez A.N. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W toku tej kontroli podatnik przedstawił wyciągi bankowe, z których wynikało, że w okresie od lutego do czerwca oraz w sierpniu 2012 r., na rachunek firmy K., przelewane były pieniądze przez H.P. Do protokołu z kontroli podatkowej skarżący oświadczył, że przelewy te były formą pożyczki, gdy firma miała trudności finansowe. Wskazana okoliczność została potwierdzona przez H.P. przesłuchaną w charakterze świadka. Organ podatkowy ustalił, że podatnik mimo obowiązku ciążącego na nim w świetle art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.;) - dalej: u.p.c.c., do dnia powołania się na zawarcie ww. umowy pożyczki nie zgłosił jej do opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., uznając, że w omawianej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., decyzją z 12 sierpnia 2014 r., określił z tytułu ww. pożyczki zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 20% w wysokości 5.200 zł. Natomiast zaskarżoną decyzją z 18 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał powyższą decyzję w mocy. Organ podzielając stanowisko organu pierwszej instancji podkreślił, że z protokołu z kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez A.N. wynika, że 7 maja 2014 r. podatnik dostarczył kontrolującym wyciągi bankowe z rachunku firmowego za 2012 r. Z treści tych wyciągów wynikało, że na rachunek firmy podatnika przelana została 23 kwietnia 2012 r. przez H.P. kwota 26.000 zł. Jednocześnie skarżący złożył kontrolującym ustne oświadczenie, że pieniądze te były formą pożyczki, gdy firma miała trudności finansowe. Organ zauważył, że wpłata na rachunek bankowy nie była opatrzona dokładnie określonym tytułem wpłaty (jako tytuł przelewu wskazano jedynie zasilenie). Organ, bez powoływania się podatnika na konkretne źródło pochodzenia środków, nie mógł sam ustalić, że jest ono skutkiem umowy cywilnoprawnej uregulowanej w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.,). H.P., przesłuchana w charakterze świadka w obecności A.N., potwierdziła, że ww. środki pieniężne były pożyczką, której udzieliła w związku z trudnościami finansowymi firmy. Z powyższego zdaniem organu wynika, że dostarczenie wyciągów bankowych kontrolującym przez A.N. w dniu 7 maja 2014 r. (przed datą przesłuchania w charakterze świadka H.P., tj. 12 maja 2014 r.) i złożenie oświadczenia o kwalifikacji prawnej tej czynności stanowi powołanie się na pożyczki otrzymane od H.P. w okresie od 17 lutego do 14 sierpnia 2012 r. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikały przesłanki do opodatkowania przedmiotowej pożyczki według 20 % stawki podatku, określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Organ orzekł ponadto, że decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter deklaratoryjny, ponieważ dotyczy zobowiązania, które powstało z mocy prawa, chociaż organ określa je w innej wysokości niż uczynił to podatnik w drodze samowymiaru. Zdaniem organu, o deklaratoryjnym charakterze decyzji przesadza też zapis art. 10 ust. 1 u.p.c.c., z którego nie wynika wyłączenie przypadków, gdy podatek obliczony jest według stawki określonej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Skarżący na powyższą decyzję organu odwoławczego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.;) - dalej: O.p., przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przez uznanie, że skarżący "powołał się" na fakt otrzymania nieopodatkowanej pożyczki oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. przez bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja ma charakter deklaratoryjny oraz że odsetki od zaległości podatkowej należy liczyć od upływu terminu dwóch tygodni od daty dokonania czynności (zawarcia pożyczki) od stawki podatku w wysokości 20%. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że kwestią sporną rozpoznawanej sprawy jest zawarte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. pojęcie "powoływania się" na określoną umowę (tu: pożyczkę). Zgodnie z treścią przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy, stawka podatku od udzielonej pożyczki wynosi co do zasady 2%. Na mocy art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Sąd argumentował, że przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące wyjątkowe zastosowanie stawki sankcyjnej, to jest powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki oraz brak zapłaty należnego podatku. Spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem stawką 20%. Zdaniem Sądu, w analizowanej sprawie w toku wszczętej już kontroli to podatnik przedłożył dokumenty, z których wynikały źródła finansowania firmy. Pytania sformułowane następnie przez organ i złożone w ich następstwie do protokołu kontroli podatkowej oświadczenie podatnika, zmierzały jedynie do doprecyzowania przedłożonych informacji. Nieuzasadniony był zatem w ocenie Sądu pogląd, iż wskazania źródeł finansowania firmy przez podatnika nie można utożsamiać z pojęciem "powołania się" przez niego na okoliczności, które wynikają z przedstawionych organowi kontrolującemu dokumentów. W skardze skarżący podnosił, że w protokole kontroli brak jest daty w jakiej udzielił odpowiedzi na pytanie o przelewy bankowe oraz brak zestawienia tej daty z datami: przedłożenia wyciągów bankowych oraz przesłuchania świadka. Jednakże, jak zauważył Sąd, z chronologii wydarzeń przedstawionej w zaskarżonej decyzji oraz protokole kontroli podatkowej jednoznacznie wynika, że najpierw skarżący dostarczył kontrolującym wyciągi bankowe i wyjaśnił co one oznaczają, a dopiero później, w związku z tą okolicznością została przesłuchana H.P. Nie można było więc przyjąć, że na fakt zawarcia umowy pożyczki najpierw powołała się H.P. albo, że ujawnił ją sam organ, co wyklucza opodatkowanie umowy pożyczki stawką 20%. Sąd dodał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zasadnie organy podatkowe zastosowały stawkę podatkową w wysokości 20%. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych został ukształtowany w przepisach ustawy i ma charakter obiektywny. Istotny był fakt zawarcia umowy, brak zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz fakt ujawnienia umowy pożyczki w toku kontroli podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Jako bezzasadne Sąd ocenił zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Sąd wyjaśnił również, że w realiach rozstrzyganej sprawy nie może mieć zastosowania moment powstania obowiązku podatkowego wynikający z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., gdyż nie zostały spełnione wszystkie przewidziane w nim uwarunkowania prawne. Wobec tego należało uznać, że do powstania obowiązku podatkowego doszło na "zasadach ogólnych" wynikających z art. 3 ust. 1 pkt 1, czyli z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zdaniem Sądu stosunek prawnopodatkowy powstały ex lege w dacie zawarcia umowy trwa, ale mocą przepisu szczególnego dochodzi do jego modyfikacji w postaci obowiązku zastosowania stawki sankcyjnej - w warunkach sprecyzowanych w przepisie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. 2.1 W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, których dopuściły się organy podatkowe, a polegających na naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a) przez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że skarżący powołał się w toku kontroli podatkowej na pożyczkę nie zgłoszoną do opodatkowania pomimo niewyjaśnienia, czy zachowanie skarżącego miało charakter czynności świadomej oraz czy było zachowaniem aktywnym i inicjatorskim; b) przez niewyjaśnienie, jaka była faktyczna sekwencja zdarzeń udokumentowanych w protokole kontroli podatkowej, tj. w którym dokładnie dniu nastąpiło "powołanie" się przez skarżącego na otrzymaną pożyczkę oraz czy "powołanie się" miało miejsce przed czy po złożeniu zeznań w charakterze świadka przez H.P. oraz przed czy po przedłożeniu wyciągów bankowych; 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: a) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającą na przyjęciu, że przez "powołanie się" należy rozumieć "wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie", podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, zgodna z zasadą in dubio pro tributario, prowadzi do wniosku, że "powołanie się" wymaga aktywnego (inicjatorskiego) zachowania podatnika i nie może zostać utożsamione z udzieleniem odpowiedzi na pytanie zadane podatnikowi w toku kontroli podatkowej przez kontrolujących; b) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. polegające na bezzasadnym przyjęciu, że wskazanie przez podatnika źródeł finansowania w odpowiedzi na pytania kontrolujących jest "powołaniem się" w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.; c) naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 O.p. przez bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja ma charakter deklaratoryjny, oraz że w przypadku powołania się przez podatnika na nie nieopodatkowaną pożyczkę, odsetki od zaległości podatkowej należy liczyć od upływu terminu dwóch tygodni od daty dokonania czynności (zawarcia pożyczki) według podatku obliczonego według stawki 20%, w sytuacji gdy przed powołaniem się na nieopodatkowaną pożyczkę, podatek od tej czynności nie był wymagalny według stawki 20%, a co za tym idzie - w terminie 2 tygodni od dokonania czynności (umowy pożyczki) nie powstała zaległość (podatek według stawki 20% niezapłacony w terminie płatności), od której liczy się odsetki. Przy tak postawionych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: