Wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 2944/15

Z art. 5a ust. 5 i ust. 6 u.u.i.s. wynika, że wyłączenie podatnika z kategorii tzw. dużych podatników następuje w roku, w którym przestaje on spełniać kryteria kwalifikujące go do tej kategorii.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska, WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1584/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 667 (sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1584/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a. oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 października 2014 r., w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) - dalej: K.p.a., oraz art. 34 § 1 i 2 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) - dalej: u.p.e.a., po rozpatrzeniu zażalenia B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 8 sierpnia 2014 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. 13 stycznia 2014 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w wysokości 5.357 zł i przesłał go organowi egzekucyjnemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.-M. Organ ten przekazał tytuł wykonawczy właściwemu rzeczowo organowi egzekucyjnemu, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W., który zawiadomieniem z 10 kwietnia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki. Pismem z 18 kwietnia 2014 r. Spółka, na podstawie art. 33 u.p.e.a., zgłosiła zarzut w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), bowiem właściwym dla niej organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 34 u.p.e.a., wystąpił do wierzyciela celem zajęcia stanowiska w sprawie. Postanowieniem z 8 sierpnia 2014 r. wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a., uznał wniesiony zarzut za nieuzasadniony. Jak wskazał, zgodnie z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) - dalej: u.u.i.s., od 31 grudnia 2011 r. właściwym rzeczowo urzędem skarbowym dla Spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. Jednakże z uwagi na zmianę od 23 października 2013 r. adresu jej siedziby na W. ul. [...], nastąpiła zmiana miejscowa urzędu skarbowego na Urząd Skarbowy w W. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się wg miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Z kolei art. 5 ust. 9 u.u.i.s. stanowi, że właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych określa się wg terytorialnego zasięgu działania odpowiednio urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem ust. 9a. W myśl art. 5 ust. 9a u.u.i.s. terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: niektórych kategorii podatników oraz wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.), i może dotyczyć w szczególności osób prawnych, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5.000.000 euro wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego, o czym stanowi art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s. Zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 2 u.u.i.s. dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Natomiast w myśl art. 5a ust. 5 u.u.i.s., dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii, o których mowa w art. 5 ust. 9b zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii. Zdaniem organu Spółka spełniała warunki określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s., bowiem w 2010 r. osiągnęła przychód netto w rozumieniu przepisu wyższy niż równowartość 5 mln euro. Stanowiło to podstawę do uznania od 1 stycznia 2012 r. właściwości dla Spółki naczelnika wyspecjalizowanego urzędu skarbowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego (od 21 listopada 2013 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego1). W latach 2011 i 2012 Spółka nie wykazała przychodu powyżej 5.000.000 euro. Przepis art. 5a ust. 5 u.u.i.s. wyróżnia dwa zdarzenia: wyłączenie podatnika z kategorii dużych podatników oraz związaną z tym wyłączeniem zmianę właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. W opinii organu odwoławczego, wyłączenie z kategorii dużych podatników nie następuje w roku podatkowym, w którym podatnik przestał spełniać przesłanki z art. 5 ust. 9b u.u.i.s., ale dopiero po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których do niej nie należał. A zatem, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w niniejszej sprawie powinna nastąpić z dniem 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał , że egzekucję do majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] prawidłowo wszczął i prowadzi Naczelnik Urzędu Skarbowego . Tym samym, zgłoszony przez nią zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. jest nieuzasadniony, podobnie, jak i podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 5a ust. 5 u.u.i.s. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na to postanowienie zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5a ust. 5 u.u.i.s. oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez uznanie, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez właściwy organ egzekucyjny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podniósł, że strona skarżąca zgłosiła zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego zarzucając naruszenie art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. O tym, które organy pełnią funkcje organów egzekucyjnych, przesądzają przepisy u.p.e.a. oraz przepisy szczególne. W myśl art. 5 ust. 9 u.u.i.s. właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania odpowiednio urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem ust. 9a, a także z uwzględnieniem zadań i terytorialnego zasięgu działania tych organów określonych w programach pilotażowych, o których mowa w ust. 1a i 1b. W art. 5 ust. 9a u.u.i.s. przewidziano z kolei, że terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: niektórych kategorii podatników bądź wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Zgodnie z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s. wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Korzystając z delegacji ustawowej z art. 5 ust. 9c u.u.i.s. Minister Finansów wydał wskazane przez organ rozporządzenie z dnia 19 listopada 2003 r., w którym ustalił siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, w tym również właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładnia tych przepisów jest prawidłowa. Sąd przytoczył treść art. 5a ust. 1 u.u.i.s. oraz wskazał, że zgodnie z art. 5a ust. 5 u.u.i.s. dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, że Spółka w dniu 21 listopada 2013 r. została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w W., na podstawie złożonego zgłoszenia NIP-2. Zatem, wystawiony w dniu 13 stycznia 2014 r. został prawidłowo skierowany do tego organu jako właściwego do dokonywania rozliczeń podatkowych Spółki oraz do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na osiągniętą wartość przychodu z dniem 1 stycznia 2012 r. nastąpiła zmiana właściwości miejscowej na Urzędu Skarbowego w G. Z posiadanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dokumentów finansowych skarżącej wynikało, że spełniała ona warunki określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s., albowiem przychód netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług osiągnięty przez Spółkę w 2010 r. był wyższy niż równowartość 5.000.000 euro wg średniego kursu ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego, co stanowiło podstawę do uznania od 1 stycznia 2012 r. właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Od 23 października 2013 r., właściwym dla niej był Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. z uwagi na zmianę siedziby. W latach 2011 i 2012 Spółka nie wykazała przychodu powyżej 5.000.000 euro. Skoro już w 2011 r. Spółka nie wykazała przychodu powyżej tej kwoty , to kierując się literalnym brzmieniem art. 5a ust. 5 u.u.i.s. Sąd stwierdził, że wyłączenie Spółki z tej kategorii podatników nastąpiło 1 stycznia 2013 r. Tym samym, "1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników" w rozumieniu tego przepisu, to 1 stycznia 2015 r. Sąd uznał tym samym za uzasadnione stanowisko organu odwoławczego, że wyłączenie podmiotu z właściwości wyspecjalizowanego urzędu skarbowego - zgodnie z art. 5a ust. 5 u.u.i.s. - nastąpiło dopiero od 1 stycznia 2015 r., a nie - jak wywodzi strona - od 1 stycznia 2014 r. Wobec tego, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie został naruszony przepis art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., albowiem postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez właściwy organ - Naczelnika Urzędu Skarbowego. 2.1. Spółka w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 5a ust. 5 u.u.i.s. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zmiana właściwości miejscowej nastąpiła od dnia 1 stycznia 2015 r., podczas gdy zmiana ta nastąpiła już 1 stycznia 2013 r., - art. 5 ust 9b pkt 7 u.u.i.s. w zw. z art. 5a ust. 5 u.u.i.s. poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym sposobie obliczania daty wyłączenia z danej kategorii podatników, - art. 15 § 1 O.p poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ, który przestał być właściwy jeszcze przez dwa lata podatkowe pozostaje organem właściwym. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegający na wskazaniu w uzasadnieniu wewnętrznie sprzecznych i wzajemnie wykluczających się dat wyłączenia z kategorii tzw. dużych podatników, oraz zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 K.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą oraz przyjęcie nieuprawnionego poglądu, że wszelkie kwestie sporne w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie wyjaśnione, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 124 § 2 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd przedmiotowego postanowienia za prawidłowe, w sytuacji kiedy nie miało ono prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie, w szczególności poprzez brak prawnego i faktycznego uzasadnienia postanowienia przez organ odwoławczy, które w pierwszej części ma jedynie charakter wyłącznie sprawozdawczy i w dość ogólnikowy sposób odnosi się jedynie do niektórych podniesionych zarzutów, a całkowicie pomija rzeczowe zarzuty oraz argumenty sformułowane w zażaleniu na postanowienie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt u.p.e.a. poprzez uznanie, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przez właściwy organ egzekucyjny, podczas gdy zmiana właściwości na "niewyspecjalizowany" urząd skarbowy powinna nastąpić już 1 stycznia 2013 r. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca w piśmie z dnia 19 maja 2017 r., wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, to jest z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- M. z 28 lipca 2016 r., uznającego za zasadny zarzut prowadzenia egzekucji przeciwko Spółce na podstawie tytułu wykonawczego [...] przez niewłaściwy organ. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w piśmie z dnia 29 września 2015 r., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty okazały się uzasadnione. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem zostały spełnione warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.