Wyrok NSA z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. I GSK 110/15

Podatek akcyzowy

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant asystent sędziego Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 583/14 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 7 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 583/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. K. (skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 7 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia 9 sierpnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes-Benz GL 420 CDI w wysokości 39. 406 zł. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej (dalej: organ lub DIC) stwierdził, że w niniejszej sprawie kwestią sporną było, czy organ I instancji właściwie przyjął, że sporny pojazd należy do kategorii pojazdów określonych pozycją CN 8703 - co w konsekwencji daje podstawę do jego opodatkowania akcyzą w myśl przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). W ocenie DIC ze zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego wynika, że auto jest pojazdem jednobryłowym (tzn. posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń), pięciodrzwiowym (drzwi kierowcy i pasażera uchylane na boki, drzwi boczne nie otwierają się ze względu na wewnętrzną zabudowę za sklejki, tylne drzwi otwierane do góry). W samochodzie znajdują się dwa miejsca siedzące, dla kierowcy i pasażera, miejsca te wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Samochód jest cały przeszklony, posiada osiem szyb (po trzy po obu stronach, w tym po jednej zaślepionej sklejką oklejoną folią, jedna przednia i jedna w tylnych drzwiach - podgrzewana, po dwie szyby po obu stronach i tylna przyciemniane). Wszystkie szyby sterowane są elektrycznie, z możliwością sterowania szybami pasażerów z miejsca kierowcy. W suficie w przestrzeni pierwszego rzędu znajduje się roleta z tworzywa sztucznego zasłaniająca szyberdach. W przedziale za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się metalowa kratka mocowana za pomocą śrub do boków i sufitu, w podłodze znajduje się schowek (wnętrze schowka obite wykładziną), wnętrze pojazdu pokryte (obite) jest sklejką mocowaną za pomocą śrub (nie jest to obicie fabryczne). Inne elementy wyposażenia pojazdu to: klimatyzacja, radio CD, głośniki, tapicerka siedzeń z materiału skóropodobnego w takim samym kolorze jak obicie drzwi, aluminiowe felgi. W ocenie DIC, cechy zewnętrzne i wygląd samochodu przesądzają o kategorii pojazdu, gdyż w myśl Nomenklatury Scalonej zachowuje on status samochodu osobowego (czy osobowo-towarowego), oznaczające pojazdy przeznaczone do przewozu osób, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Demontaż siedzeń celem uzyskania w pojeździe zwiększonej przestrzeni bagażowej nie może być uznany za zmianę zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób. Zmiany te nie wpływają na konstrukcję pojazdu, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Konfrontując stan w jakim przedmiotowy samochód został wyprodukowany z jego stanem w dniu oględzin daje w ocenie DIC podstawę do sformułowania wniosku, że samochód w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (tj. powstania obowiązku podatkowego) był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Opisane wyżej cechy projektowe, konstrukcja oraz stan i wyposażenie dowodzą, że nabyty przez stronę samochód spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703, mimo że na własne potrzeby użytkownik mógł przystosować go do przewozu towarów. Przeznaczenie samochodu na własny użytek nie zmienia jednak zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Sąd I instancji wyjaśnił, że dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie Nomenklatury Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., w skrócie u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 4 u.p.a.). Z art.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 1987 r. Nr 256, str. 1) wynika, że Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" (w skrócie "CN"), która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów, obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna oraz przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN, i zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia. Z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika, że klasyfikację wyrobów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, że dany wyrób podlega zaklasyfikowaniu zawsze tylko do jednej pozycji (podpozycji). Dla dokonania klasyfikacji istotne znaczenie mają zatem obiektywne cechy wyrobu (materiałowe, konstrukcyjne, funkcjonalne) w świetle brzmienia danej pozycji (podpozycji). Z ustaleń organów podatkowych w ocenie Sądu I instancji wynika, że przedmiotowy samochód, którego opodatkowania dotyczy zaskarżona decyzja jest pojazdem jednobryłowym (tzn. posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń), pięciodrzwiowym (drzwi kierowcy i pasażera uchylane na boki, drzwi boczne nie otwierają się ze względu na wewnętrzna zabudowę za sklejki, tylne drzwi otwierane do góry). W samochodzie znajdują się dwa miejsca siedzące, dla kierowcy i pasażera, miejsca te wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Samochód jest cały przeszklony, posiada osiem szyb (po trzy po obu stronach, w tym po jednej zaślepionej sklejką oklejoną folią, jedna przednia i jedna w tylnych drzwiach - podgrzewana, po dwie szyby po obu stronach i tylna przyciemniane). Wszystkie szyby sterowane są elektrycznie, z możliwością sterowania szybami pasażerów z miejsca kierowcy. W suficie w przestrzeni pierwszego rzędu znajduje się roleta z tworzywa sztucznego zasłaniająca szyberdach. W przedziale za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się metalowa kratka mocowana za pomocą śrub do boków i sufitu, w podłodze znajduje się schowek (wnętrze schowka obite wykładziną), wnętrze pojazdu pokryte (obite) jest sklejką mocowaną za pomocą śrub (nie jest to obicie fabryczne). Inne elementy wyposażenia pojazdu to: klimatyzacja, radio CD, głośniki, tapicerka siedzeń z materiału skóropodobnego w takim samym kolorze jak obicie drzwi, aluminiowe felgi. Zgodnie z informacją uzyskaną przez organy podatkowe od przedstawiciela producenta samochodów marki Mercedes-Benz zakupiony przez skarżącego pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Opisane cechy projektowe, konstrukcja oraz stan i wyposażenie dowodzą, że nabyty przez skarżącego samochód, mimo dokonanych zmian, nadal spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Przystosowanie samochodu do przewozu towarów, bez potrzeby dokonywania zmian konstrukcyjnych, nie ma żadnego znaczenia dla oceny jego zasadniczego przeznaczenia, ponieważ przeznaczenia tego nie można utożsamiać z indywidualnym wykorzystaniem samochodu. W świetle powyższego zasadnie więc organy podatkowe zakwalifikowały przedmiotowy pojazd do kodu CN 8703. Zdaniem Sądu I instancji, należało zauważyć, że dla ustalenia na potrzeby opodatkowania określonego pojazdu podatkiem akcyzowym istotna jest wyłącznie jego klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, dokonywana w oparciu o obiektywne cechy tego pojazdu. Nie ma w takim przypadku znaczenia jaka była klasyfikacja tego samochodu dla celów dopuszczenia go do ruchu w kraju nabycia. Ponadto przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym dla celów opodatkowania akcyzą mają znaczenie wyłącznie dla oceny, czy wyrób akcyzowy - samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. jest czy nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy. Nie można zatem uznać za prawidłowe argumenty podnoszone przez skarżącego, że za klasyfikacją przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8704 przemawiać mają zapisy w zaświadczeniu o przeprowadzonych badaniach technicznych, jak również zapisy w dowodzie rejestracyjnym. Wobec zebranych dowodów i faktycznych cech pojazdu, nie może mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy.