Wyrok NSA z dnia 20 września 2016 r., sygn. I GSK 1936/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 773/14 w sprawie ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 13 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 1 200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 773/14 oddalił skargę R. A. (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 13 maja 2014 r.w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia 18 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 o nr nadwozia [...] na kwotę 9.020,00 zł. Organ I instancji ustalił, że pojazd wyprodukowany został jako osobowy i otrzymał homologację samochodu osobowego (informacja z dnia 4 kwietnia 2012 r. przekazana przez firmę A. sp. z o.o.). Zdaniem organu konstrukcja pojazdu AUDI A6 oraz jego ekskluzywne wyposażenie wskazują na przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, natomiast zamontowanie przegrody zgodnie z przedstawioną fakturą, nie stanowi podstawy do zakwalifikowania pojazdu jako samochodu ciężarowego pomimo zarejestrowania go w dniu 16 września 2010 r. na terenie Niemiec jako samochodu ciężarowego zamkniętego skrzyniowego oraz na terenie kraju również jako samochodu ciężarowego. Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia 13 maja 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu przeprowadzono oględziny, w wyniku których ustalono, że przedmiotowy samochód jest pięciodrzwiowy, posiada dwa rzędy siedzeń, pięć miejsc siedzących. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa oraz w zagłówki. Wszystkie siedzenia posiadają tapicerkę skórzaną, siedzenia tylne są składane, dzielone podłokietnikiem. Przeszklone boczne drzwi skrzydłowe w ilości czterech sztuk, wszystkie ze schowkami, okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz z tyłu. Pojazd posiada schowki w oparciach siedzeń pierwszego rzędu przeznaczone dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń. Głośniki w tylnych i przednich drzwiach. Uchwyty w suficie dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, miękka podsufitka z trzypunktowym oświetleniem. Wyposażenie wnętrza kojarzące się z przeznaczeniem dla pasażerów: radio z nagłośnieniem, klimatyzacja dwustrefowa, elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach, poduszki powietrzne przednie i tylne (8 szt.). W ocenie Dyrektora wymienione wyżej cechy świadczą, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Zmiany dokonane na terenie Niemiec nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego. W opinii organu odwoławczego wymontowanie tylnej kanapy nie powoduje, że dzięki temu pojazd uzyska status samochodu ciężarowego i zostanie tym samym zwolniony z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wynika z akt administracyjnych, w tym przeprowadzonych oględzin, zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie budziło wątpliwości organów. W samochodzie nie dokonano trwałych zmian konstrukcyjnych, a sama konstrukcja pojazdu (podwozie) nie została przebudowana. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie ulega wątpliwości, że samochód marki Audi A6 jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, a także, że był samochodem osobowym w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tym samym powyższy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego skarżąca dokonując jego nabycia wewnątrzwspólnotowego wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dla klasyfikacji do kodu CN nie ma znaczenia, że samochód został zarejestrowany jako ciężarowy. Również dowód rejestracyjny pojazdu może być jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie - pomimo tego, że posiada przymiot decyzji administracyjnej i dokumentu urzędowego - jest ograniczone ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 u.p.a. W ocenie organu odwoławczego dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną wydaną jedynie w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego samochodu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku żądając jej uchylenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji skargę oddalił. Przechodząc do rozstrzygnięcia zawisłego w sprawie sporu wyjaśnił, że z przepisów u.p.a. wynika, iż opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W ocenie Sądu I instancji, ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Tym samym za prawidłowe Sąd uznał, postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak wyjaśnił Sąd I instancji z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. - Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć zatem w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie jedynie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie ma decydującego znaczenia treść dokumentów rejestracyjnych pojazdu.