Wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1732/14

Z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk -Gawęcka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Go 46/14 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 października 2013 r. nr ILPB4/423-237/13-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Go 46/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego dla spółki z tytułu połączenia polegającego na przejęciu spółki jawnej. Skarżąca rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji prowadzonej działalności, w ramach której może dojść do połączenia spółki ze spółką jawną, w której skarżąca będzie wspólnikiem (dalej: spółka osobowa). Połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH) poprzez przejęcie przez spółkę (spółkę przejmującą) spółki osobowej (spółka przejmowana). W rezultacie, cały majątek spółki osobowej przeniesiony zostanie na spółkę w zamian za udziały, które spółka wyda drugiemu wspólnikowi spółki osobowej (dalej: wspólnik II). W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego spółki osobowej, której majątek zostanie przeniesiony na skarżącą spółkę. W związku z tym, kapitał zakładowy spółki zostanie podwyższony o wartość rynkową przejętego przez spółkę majątku w proporcji do udziału wspólnika II w spółce osobowej, poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostaną objęte przez wspólnika II. Wartość pozostałej części przejętego majątku (nie wniesionej na kapitał zakładowy spółki) nie przekroczy wartości wkładu skarżącej wniesionego uprzednio do spółki osobowej. Ze względu na fakt, że kwota ta będzie przypadać skarżącej - wspólnikowi w spółce osobowej, wartość ta nie będzie brana pod uwagę przy podwyższaniu kapitału zakładowego skarżącej. Wysokość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będzie równa wartości rynkowej udziałów wydanych wspólnikowi II. Nie powstanie zatem tzw. agio. Skarżąca zadała następujące pytanie: czy wskutek przejęcia przez spółkę spółki osobowej, w której skarżąca jest wspólnikiem, powstanie po stronie spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych? Zdaniem skarżącej, przejęcie spółki osobowej przez spółkę nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Na podstawie art. 492 KSH wyróżnić można dwa sposoby łączenia się spółek, tj. łączenie przez przejęcie (§ 1 pkt 1) oraz łączenie przez zawiązanie nowej spółki (§ 1 pkt 2). Istotą połączenia przez przejęcie, które jest przedmiotem analizowanego zdarzenia przyszłego, jest przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które są wydawane przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej. Przytaczając brzmienie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej :u.p.d.o.p. skarżąca spółka zaznaczyła, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że swoim zakresem obejmuje on wyłącznie procesy łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Spółkami kapitałowymi są na gruncie KSH, zgodnie z brzmieniem art. 4 § 1 pkt 2 KSH, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Spółka jawna jest natomiast, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółką osobową w rezultacie czego nie posiada ona statusu spółki kapitałowej. Przepis ten nie znajduje zatem zastosowania w przypadku przejęcia przez spółkę spółki osobowej, w której skarżąca będzie wspólnikiem. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wskazany przepis stanowi zatem bezpośrednie wyłączenie, znajdujące zastosowanie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do tej części przejętego majątku, która powiększy kapitał zakładowy Spółki. W rezultacie, wartość majątku spółki osobowej, odpowiadająca wartości rynkowej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki - wydanych wspólnikowi II, nie będzie dla skarżącej stanowiła przychodu podatkowego. Pozostała część majątku przejętego przez spółkę w wyniku połączenia również nie będzie - stanowiła dla skarżącej przychodu podatkowego, bowiem będzie ona de facto jedynie zwrotem wkładu wniesionego uprzednio przez spółkę do spółki osobowej. W rezultacie, brak będzie w takim przypadku realnego definitywnego przysporzenia po stronie skarżącej. Minister Finansów w udzielonej interpretacji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Podkreślił, że pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy, przy czym wymienione w tym przepisie rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem "w szczególności", co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym. Organ wskazał, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Podkreślił, że przywołana wyżej konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z przedstawionym zdarzeniem przyszłym pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie spółki przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia spółki osobowej w wysokości wartości otrzymanego majątku spółki osobowej, jaka odpowiada jej udziałowi w zyskach spółki osobowej - w części, w jakiej przychód ten nie podlegał opodatkowaniu na poziomie spółki osobowej. W ocenie Organu, wskazany wyżej majątek, zostanie faktycznie przez spółkę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i wchodząc do majątku powiększy aktywa skarżącej. Pomimo zatem, że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez skarżącą przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, należy uznać za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego: - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego rozszerzającą wykładnię, wynikającą z nieuwzględnienia w interpretacji indywidualnej przepisów o charakterze lex specialis, tj. art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., - art. 5 oraz art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nie wzięcie ich pod uwagę w ramach oceny stanowiska skarżącej. Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa procesowego - art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny stanowiska skarżącej nieuwzględniającej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3.Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.