Wyrok NSA z dnia 21 października 2016 r., sygn. II FSK 2856/14

W skardze kasacyjnej poza lakonicznym twierdzeniem, że dla wywarcia skutku w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji konieczne jest doręczenie postanowienia stronie, brak jest argumentów wskazujących, że dostrzeżone przez stronę wady doręczenia postanowienia w istotny sposób wpływały na jej sytuację materialną i procesową.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1142/13 w sprawie ze skargi A. M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2013 r. nr ILPB1/415-446/13-8/AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. M. Z. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 15 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 1142/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. M. Z. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z 1 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji ustalił, że skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Zadała następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko, że uchwała podjęta przez Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o., w trybie art. 231 §2 pkt 2 K.s.h. w sprawie podziału zysków w ten sposób, że dotychczasowe zyski zasilą kapitały rezerwowe nowo powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, spowoduje wyłączenie z opodatkowania tych zysków, jako zysków podzielonych w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? Zdaniem wnioskodawczyni, podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników na dzień poprzedzający dzień przekształcenia uchwały o przekazaniu zysków roku bieżącego na kapitały rezerwowe powoduje, iż zysk ten jako podzielony nie podlega regulacji art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni podkreśliła, że ani przepisy tej ustawy, ani przepisy K.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Na potwierdzenie słuszności własnego stanowiska wnioskodawczyni powołała wyroki sądów administracyjnych. W interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy. Zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni uznające, iż uchwała podjęta przez Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o. o., w trybie art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. w sprawie podziału zysków w ten sposób, że dotychczasowe zyski zasilą kapitały rezerwowe nowo powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, spowoduje wyłączenie z opodatkowania tych zysków, jako zysków podzielonych w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa oraz uzyskaniu odpowiedzi o braku podstaw do zmiany interpretacji, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną interpretację podkreślił, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie jednak ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy, polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 cyt. ustawy. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organ podatkowy nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim bowiem, ani przepisy ustawy podatkowej, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, wyjaśnił, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W ocenie Sądu, zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Rozstrzygnięciu zarzucono : na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy , tj. art. 14a-14c, art. 14 h, art. 120 i art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z e zm.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ wydając interpretację pominął wskazane przez wnioskodawcę wyroki i tym samym naruszył prawo ; art. 146 §1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14 c §1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa; art. 141 §4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu tego przepisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie.