Wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. II FSK 264/15

Wypłata zysku wspólnikowi spółki komandytowej przekształconej ze spółki z o.o. była opodatkowana PIT.

Gazeta Prawna nr 113/2016

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 905/14 w sprawie ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2014 r. nr IBPBII/2/415-1037/13/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 905/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. M. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 13 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżący podał m.in., że jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości planowane jest przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, która zgodnie z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki spółki z o.o. Dalej skarżący opisywał, że nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia, spółka z o.o. będzie posiadać: 1/ niepodzielony zysk wypracowany w roku przekształcenia, 2/ środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy. W następstwie przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym staną się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej. W przyszłości środki finansowe pochodzące z zysku spółki z o.o. mogą zostać wypłacone wspólnikom spółki komandytowej zgodnie z przyjętymi przez spółkę komandytową zasadami. W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie : Czy kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) skarżącemu przez spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy sp. z o.o. (a następnie stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielone zyski spółki kapitałowej" będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty? Zdaniem skarżącego wymieniona kwota nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty. W ocenie Ministra Finansów podzielony zysk wypracowany przez Spółkę z o.o. i zgromadzony na jej kapitale zapasowym i rezerwowym, choć na dzień przekształcenia nie spowodował powstania u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego, to jego wypłata w przyszłości będzie podlegała opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Stanowisko wnioskodawcy, uznano za sprzeczne z art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej a nade wszystko z Ustawą zasadniczą i jej art. 84. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w odpowiedzi na które organ nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. W konsekwencji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając zaskarżonej interpretacji: 1) naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie: a) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) skarżącemu przez Spółkę komandytową pochodząca z zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o., który przed przekształceniem w Spółkę komandytową został podzielony i przeniesiony na kapitał zapasowy i rezerwowy Sp. z o.o., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych, 2) także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie Interpretacji uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego przedstawione we Wniosku w sytuacji, gdy powinno ono zostać uznane za prawidłowe. Zdaniem Skarżącego, kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) skarżącemu przez Spółkę komandytową sfinansowana ze środków finansowych pochodzących z zysku Sp. z o.o., które przed przekształceniem zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy w Sp. z o.o. (a następnie w wyniku przekształcenia stały się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej), nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje żadnego przepisu nakazującego opodatkować takie środki. W szczególności, nie zgodzono się z organem, że wypłata takich środków będzie podlegała opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego obowiązku opodatkowania wypłaty przez Spółkę komandytową środków finansowych mających swoje źródło w zysku wypracowanym przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie można wywieźć in principio z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., ani też z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 cyt. ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wyjaśnił, że mimo następstwa prawnego w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji późniejsza wypłata tych środków przez spółkę osobową nie będzie stanowić dla skarżącego przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków spółki z o.o. Podstawą opodatkowania dla tego rodzaju środków jest natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.