Wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. I FSK 1240/14

Stwierdzenie firmanctwa, zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Z istoty firmanctwa wynika zatem, że firmujący pomaga firmowanemu, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 834/13 w sprawie ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gl 834/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę E.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2010 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 30 czerwca 2010 r. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez E.G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 15 września 2009 r., określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w wysokości 147.399 zł. W podstawie prawnej decyzji przywołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), oraz art. 26 ust. 1, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.). W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w po wszczęciu postępowania kontrolnego ustalono, iż E.G. w dniu 10 lutego 2005 r., zgłosił wykonywanie działalności gospodarczej pod firmą G. z siedzibą w B., zaś wykreślenie tego wpisu z ewidencji działalności gospodarczej nastąpiło 14 marca 2006 r. Pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług podatnik złożył za luty 2005 r. Powodem wszczęcia postępowania kontrolnego były ustalenia dokonane w innym postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczącym P. Sp. z o.o. w B. oraz ustalenia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. Na podstawie dowodów zebranych w tych postępowaniach ustalono, że E.G. posiada w F. S.A. dwa rachunki, jeden otwarty na jego nazwisko 21 marca 2001 r. oraz drugi otwarty dla G. 16 lutego 2005 r. Na ten pierwszy rachunek w dniu 30 grudnia 2003 r. firma B. dokonała wpłaty 8.000 zł tytułem zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w K. cytując zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanego E.G. oraz powołując się na dokumenty, przedstawił sposób założenia i funkcjonowania Spółki z o.o. P., której prezesem zarządu od zawarcia umowy Spółki do 21 lutego 2007 r. był M.P., a od 21 lutego 2007 r. do 23 października 2007 r. prezesem zarządu Spółki był E.G. Przedstawiono również wydarzenia dotyczące funkcjonowania i wzajemnych relacji spółek z o.o.: E., B., R. wskazując przy tym, iż E.G. działał jako pełnomocnik Spółki P. przy nabyciu przez nią 21 grudnia 2004 r. od Spółki E. prawa wieczystego użytkowania działek gruntu o powierzchni 2,2693 ha objętego KW 94658 Sądu Rejonowego w B. Powołując się na ustalenia dotyczące funkcjonowania Spółki P. stwierdzono ostatecznie, że w latach 2003 - 2005 tą firmą posługiwał się E.G. Spółka P. nie wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm. zwanej dalej ustawą VAT) przez co nie spełniała ustawowego warunku pozostawania podatnikiem i nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w tym podatku. Spółka P. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie firmowała swoją nazwą działalność gospodarczą E.G., który dla ukrycia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności posługiwał się firmą P. Był faktycznym dysponentem (właścicielem) majątku jaki posiadała Spółka, a posługując się tą firmą E.G. w rzeczywistości wykonywał czynności sprzedaży i świadczenia usług, co spowodowało, że stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Przesłuchani w sprawie jako świadkowie pracownicy Spółki P. i jednocześnie pracownicy C. zeznali, że pracując przy robotach remontowo-budowlanych w B. przy ulicy [...] podlegali temu samemu kierownictwu. Ponadto z zeznań innych świadków (udziałowiec, dyrektor, księgowy, kierownik brygady remontowej) wynika, że w badanym okresie to E.G. faktycznie wykonywał działalność gospodarczą firmowaną przez Spółkę P. W rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT był on zatem podatnikiem podatku od towarów i usług. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał za nierzetelne dowody z ksiąg i dokonał szacowania podstawy opodatkowania. W trakcie kontroli uzyskano rejestry sprzedaży za 2004 r., mające odzwierciedlenie w deklaracjach VAT-7, co spowodowało, że na podstawie art. 23 § 4 i § 5 O.p. podstawę opodatkowania oszacowano poprzez przyjęcie jej zgodnie z podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez Spółkę P. Ta metoda pozwalała określić podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W zakresie podatku naliczonego brak było faktur stwierdzających nabycie towarów przez E.G., a faktury stwierdzające nabycie towarów przez Spółkę P. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż takie prawo według art. 19 ust. 1 ustawy VAT przysługuje jedynie podatnikowi, którym w tym wypadku jest E.G., a nie Spółka P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 24 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2087/10 oddalił skargę na wskazaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2010 r. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 624/12, uchylił wyrok Sądu I instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia NSA zauważył, że zobowiązanie podatkowe za marzec 2004 r., mogło ulec przedawnieniu, ponieważ decyzja określająca zobowiązanie za ten okres została wydana w dniu 30 czerwca 2010 r., tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogła spowodować, powołana w odpowiedzi na skargę i w odpowiedzi na skargę kasacyjną, sama okoliczność, że w dniu 6 listopada 2009 r. wszczęto śledztwo w sprawie karnoskarbowej, jeżeli podatnik nie został o nim poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Jednocześnie NSA zauważył, że w aktach sprawy brakuje też danych dotyczących zaistnienia innych, niż wymienione w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Zaznaczył, że uwzględnienie zarzutu naruszenia przedawnienia zobowiązania uczyni przedwczesnym rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wyjaśnienie tej kwestii pozwoli bowiem ustalić, czy w ogóle mogła zostać wydana merytoryczna decyzja organu odwoławczego w przedmiocie zobowiązania podatkowego za marzec 2004 r. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Sąd wskazał, że w dniu 24 czerwca 2013 r. wpłynęło do Sądu pismo organu odwoławczego wyjaśniające, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 6 listopada 2009 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie karnoskarbowej, oraz przeprowadzeniem skutecznych czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę i rachunku bankowego. Do pisma dołączono również postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej z 4 lipca 2007 r. sygn. akt [...], w przedmiocie tymczasowego aresztowania wobec E.G., z którego wynika, iż zostało wydane w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 258 § 3 Kodeksu karnego, polegającego na kierowaniu grupą przestępczą złożoną z M.P., A.P., B.B., P.M. i R.S., w okresie od grudnia 2002 do kwietnia 2007 r., która to grupa miała na celu popełnianie przestępstw przeciwko interesom spółek handlowych oraz przestępstw skarbowych polegających na zaniżaniu należnego podatku VAT. W uzasadnieniu stwierdzono, że chodzi o Spółki M., B. oraz P. Sąd zgodził się z argumentacją organu, że Skarżący nie może skutecznie wywodzić, iż nie wiedział o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym związanym z wykorzystywaniem Spółki P. do własnej działalności gospodarczej. Świadczy o tym postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej z 4 lipca 2007 r. sygn. akt [...], w przedmiocie tymczasowego aresztowania wobec E.G. Ta okoliczność wskazuje, że E.G. został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnego w związku z przestępstwem związanym ze Spółką P. Zatem spełniono przesłanki z art. 70 § 6 O.p., w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11. Ponadto w piśmie procesowym z 23 maja 2013 r., organ podniósł, że w dniu 20 listopada 2009 r. zastosowano wobec Skarżącego środek egzekucyjny polegający na zajęciu wynagrodzenia za pracę. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie o zajęciu 26 listopada 2009 r. Te z kolei okoliczności świadczą o tym, że w myśl art. 70 § 4 O.p. doszło do przerwania biegu przedawnienia. Tym samym, zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. Sąd podzielił następnie ustalenia faktyczne organów podatkowych oraz ocenił, że zostały ustalone zgodnie z prawem. W prowadzonym postępowaniu organy nie naruszyły art. 124, art. 188, art. 192, art. 194 O.p. Słusznie bowiem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, że podatnikiem był E.G. oraz to, że nie był on uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych dla Spółki P. Sąd podzielił stanowisko organów, że Skarżący we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem stworzonej przez siebie, zgodnie z przepisami prawa spółki z o.o., którą utworzył z zadłużonego majątku innej spółki i zarejestrował na swoich zięciów, dokonywał czynności faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem jego środków finansowych i jego wiedzy. Podkreślił, że E.G. wyjaśnił między innymi, że zięciowie od samego początku firmowali spółkę P. swoimi nazwiskami; wszystkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej podejmował osobiście; decyzje dotyczyły zakupu i sprzedaży węgla, działalności remontowo-budowlanej i dzierżawy obiektów; osobiste decyzje wspomagał dyrektor generalny U.M., jej mąż P.M. oraz księgowy W.B. Sąd argumentował następnie, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły skutki podatkowe z dokonywanych w sprawie transakcji. Organy prawidłowo oceniły również podatkowe skutki zawartej umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. i w konkluzji uznały, że to skarżący, a nie utworzona przez niego Spółka prowadziła działalność. Obszernie omówione przez organ odwoławczy zeznania świadków, zwłaszcza M.P., A.P., B.K., U.M., świadczą o kierowaniu przez Skarżącego pracą zarządu Spółki P. Zasadnie także wobec braku dokumentacji źródłowej organy zastosowały art. 23 § 1 pkt 1 O.p., oraz przyjęły właściwą metodę szacowania w oparciu o art. 23 § 4 i § 5 O.p. Następnie, Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 113 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, argumentował, że przepis ten nie stanowił materialnoprawnej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nie był stosowany w sprawie, zatem nie mogło dojść do jego naruszenia. Sąd wyjaśnił, że w maju 2004 r. prezesem zarządu Spółki P. był M.P. uprawniony do jednoosobowego składania oświadczeń w jej imieniu. Na gruncie art. 113 ustawy O.p. zgoda innej osoby w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej osobą prawną wyraża się zatem poprzez oświadczenie woli złożone przez prezesa jednoosobowego zarządu. Organy administracji prawidłowo ustaliły już tylko na podstawie zeznań M.P., że taka zgoda w imieniu Spółki została wyrażona poprzez oświadczenie jej organu zarządzającego. Ponadto organy prawidłowo ustaliły, że zaistniała przesłanka posłużenia się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą osoby w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności. Tych ustaleń dokonano, między innymi na podstawie zeznań i wyjaśnień E.G. 3. Skarga kasacyjna Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu, w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest - art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm,), poprzez błędną wykładnię i naruszenie w/w przepisów prawa oraz poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które obrazują rzeczywiste dostawy towarów i uznanie za podatnika podmiotu, który nie spełnił przesłanek koniecznych do bycia podatnikiem, - naruszenie zasady neutralności podatku VAT i orzecznictwa ETS poprzez nieuwzględnienie podatku naliczonego, - naruszenie VI Dyrektywy Unii Europejskiej poprzez interpretowanie prawa w sposób uniemożliwiający obronę przed zarzutami. Z kolei w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z: - art. 113 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że właściciele firmy P. w sposób świadomy podjęli decyzję o posługiwaniu się ich firmą przez E.G. i na tej podstawie uznanie skarżącego za podatnika podatku VAT, - art. 191 O.p., poprzez niezebranie wyczerpujących materiałów dowodowych oraz interpretowanie tych zebranych w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art., 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 194, art. 210 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie decyzji wydanych w sprawie i utrzymanie ich w mocy, pomimo naruszenia w/w przepisów prawa, a także poprzez nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego w sprawie oraz poprzez wydanie rozstrzygnięć w oparciu o stan faktyczny niezgodny z prawdą, w oparciu o niewystarczająco wnikliwie przeprowadzone postępowanie, z pominięciem dowodów, jakie organ podatkowy mógł bez nadmiernych trudności przeprowadzić. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W jego ocenie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a objęty nią wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu.