Wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 3978/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 739/13 w sprawie ze skargi W. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 12 września 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 739/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. H. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że w dniu 26 lipca 2012 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości lokalowych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki osobowej prawa handlowego - spółki komandytowej. Pozostałymi wspólnikami spółki komandytowej są osoby fizyczne oraz osoba prawna. Przedmiotem działalności spółki komandytowej jest działalność w zakresie architektury oraz działalność z tym związana. Spółka komandytowa posiada majątek w postaci środków trwałych w tym między innymi w postaci nieruchomości. Nieruchomości stanowią środki trwałe i są amortyzowane na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Planowane jest utworzenie nowej spółki jawnej, której wspólnikami będą: Skarżący, spółka komandytowa i inne osoby fizyczne. Spółka komandytowa jako wkład niepieniężny wniesie do spółki jawnej nieruchomości. Wartość nieruchomości jako wkładów niepieniężnych zostanie określona na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych dla potrzeb dokonania czynności wniesienia tych wkładów. Nieruchomości po ich wniesieniu będą wykorzystywane przez spółkę jawną wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wspólnicy spółki jawnej, w tym Skarżący, dopuszczają możliwość dokonania przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie: czy na skutek przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. znajdą zastosowanie przepisy art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nieruchomości wniesionych przez spółkę komandytową jako wkłady niepieniężne do spółki jawnej (spółki przekształcanej) i amortyzowanych już w tej spółce. Minister Finansów postanowieniem z dnia 26 października 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że wniosek skarżącego w zakresie opisanego zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych został wniesiony przez podmiot nieuprawniony do uzyskania interpretacji indywidualnej, a więc przez podmiot, który nie ma statusu zainteresowanego. We wniesionym zażaleniu na ww. postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tego przepisu wnosząc o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości i udzielenie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem. Postanowieniem z 9 stycznia 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z 26 października 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że nie jest rolą organu wydającego interpretację ukierunkowanie wnioskodawcy co do zachowania się we wszystkich przyszłych sytuacjach, które bierze on pod uwagę. Interpretacja nie jest równoznaczna z udzieleniem porady prawnej wskazującej optymalny pod względem ekonomicznym sposób działania wnioskodawcy. Podtrzymał stanowisko, że w zaistniałej sytuacji brak jest normatywnych podstaw do uznania skarżącego za "zainteresowanego" (w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.) w ramach niniejszego postępowania, a tym samym brak jest legitymacji procesowej do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem. Zdaniem organu, należy mieć na uwadze, iż wnioskowana interpretacja przepisów prawa podatkowego miałaby dotyczyć skutków podatkowych odnoszących się do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem podmiotu odrębnego od Skarżącego. Nie można również uznać, iż Skarżący posiada status osoby, o której mowa w przepisie art. 14n § 1 O.p. Literalna wykładnia powołanego przepisu nakazuje przyjąć, iż wniosek o udzielenie ochrony prawnej na podstawie interpretacji indywidualnej może być złożony przez podmiot planujący utworzenie spółki, czy to poprzez jej zawiązanie, powstanie, czy też przekształcenie, przy czym podmiot planujący utworzenie innej spółki musi w sposób bezpośredni wpływać na zawiązanie nowego podmiotu. W rezultacie - zdaniem organu - legitymację do złożenia wniosku w trybie art. 14n § 1 pkt 1 O.p. ma podmiot planujący utworzenie tej spółki, nie zaś osoba, która w tym celu planuje zawiązanie nowej spółki jawnej, która następnie zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Podkreślił, iż zgodnie z art. 14b § 1 O.p. "zainteresowanym", tj. stroną podatkowego postępowania interpretacyjnego jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie, indywidualny charakter sprawy jest zatem warunkiem sine qua non dla uznania danego podmiotu za "zainteresowanego". Przepis art. 14n § 1 tej ustawy jako wyjątek od ogólnej zasady legitymacji procesowej musi być interpretowany w sposób ścisły, zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendae. Tym samym, indywidualny charakter sprawy danego wnioskodawcy przekłada się na podmiot, który ma zostać przez niego utworzony, nie zaś przez podmiot trzeci (pośredniczący) i to niezależnie, czy w ramach podmiotu pośredniczącego wnioskodawca występuje w roli wspólnika. W ocenie Ministra Finansów interes prawny w poszukiwaniu ochrony udzielanej w ramach postępowania interpretacyjnego musi wynikać z bezpośrednich powiązań pomiędzy wnioskodawcą a spółką przez niego tworzoną. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. postanowienie Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2013 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: