Wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. I FSK 621/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1778/10 w sprawie ze skargi F. Spółka z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od F. Spółka z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

I FSK 621/15

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2010 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gl 1778/10, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez F. (PL) sp. z o.o. (dalej Spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 marca 2010 roku w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W dniu 11 grudnia 2009 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99. Spółka wskazała, że jest podmiotem zajmującym się obrotem wyrobami akcyzowymi. Znaczna cześć prowadzonej działalności gospodarczej dotyczyła olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 - CN 2710 19 99 oraz do grupowania PKWiU 23.20.18. Przedmiotowe wyroby wykorzystywane były do celów innych niż opałowe i napędowe. Jednocześnie wskazano, że wyroby te były również wykorzystywane do celów innych niż jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych jak również do celów innych niż jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Spółka w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. uiszczała względem opisanych wyżej olejów smarowych podatek akcyzowy obliczony według stawki 1180 zł/1000 I, z wyłączeniem jednak sytuacji, w których możliwe było skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy z uwagi na niezgodność przepisów ustawy dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a) z normami prawa wspólnotowego, podatek akcyzowy od opisanych w stanie faktycznym wyrobów pobierany był niezasadnie w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r.? Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołała się na następujące przepisy prawa wspólnotowego i krajowego oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu (ETS): 1/ art. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.L Nr 76, str. 1, zwanej dalej dyrektywą horyzontalną), 2/ motywy od 1 do 3, motyw 7 i 22 oraz art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b, art. 3, art. 20 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L 2003, Nr 283, str. 51, z późn. zm., zwanej dalej dyrektywą energetyczną), 3/ art. 2 pkt 1 - 3 i art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz poz. 5 Załącznika Nr 1, poz. 4 Załącznika Nr 2 do tej ustawy, 4/ § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2004 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego) oraz poz. 3 Załącznika Nr 1 i poz. 2 Załącznika Nr 1 do tego rozporządzenia, 5/ wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. wydany w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06. Reasumując, Spółka uznała, że wprowadzenie w polskich przepisach akcyzowych restrykcyjnych, formalnych warunków zwolnienia podatkowego (jak np. zabezpieczenie, skład podatkowy, prowadzenie szczegółowej dokumentacji), charakterystycznych dla wyrobów zharmonizowanych, które to warunki podatnik musi wypełnić, aby stosować zwolnienie od podatku akcyzowego dla określonych olejów smarowych stanowi naruszenie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a także wykładnia przepisów art. 2 ust. 4 lit. b oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, jak również art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej prowadzi do wniosku, że oleje mineralne o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 wykorzystywane w celach innych niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze nie podlegają zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu na poziomie wspólnotowym (art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej) i nie podlegają zharmonizowanym zasadom kontroli i przemieszczania wynikającym z przepisów dyrektywy horyzontalnej (art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej) oraz mogą wprawdzie podlegać innym podatkom niż zharmonizowany podatek akcyzowy, o ile jednak nie zwiększy to formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej). Dalej Spółka podniosła, że podatnikowi, który zapłacił w kraju podatek akcyzowy od olejów mineralnych o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 wykorzystywanych na inne cele niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, przysługuje zwrot tego podatku na zasadach określonych w przepisach krajowych dotyczących zwrotu podatku nienależnie zapłaconego oraz że w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. podatek akcyzowy od opisanych w stanie faktycznym wyrobów pobierany był niezasadnie z uwagi na niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. z normami prawa wspólnotowego. Minister Finansów, w wydanej interpretacji z dnia 10 marca 2010 r., stwierdził, że stanowisko Spółki było nieprawidłowe. Powołując się na treść przepisu art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 62 ust. 1 u.p.a. organ wskazał, że na gruncie przepisów krajowych opisane wyroby zasadnie i prawidłowo należało uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane bez względu na ich przeznaczenie. Jeśli chodzi o stawkę podatku akcyzowego, to organ uznał, że zgodnie z poz. 3 Załącznika Nr 1 oraz poz. 2 Załącznika Nr 2 do rozporządzenia z 2004 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla olejów smarowych objętych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN od 2710 17 71 do 2710 19 99 z wyłączeniem olejów przepracowanych (PKWiU 23.20.18-09-1), olejów białych, parafiny ciekłej (PKWiU 23.20.18-50-40, CN 2710 19 85) i smarów plastycznych (CN ex2710 19 99), winna ona wynosić 1180 zł/1000 I. Według organu w chwili wydawania interpretacji państwa członkowskie były uprawnione do opodatkowania olejów mineralnych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania z zakresu dyrektywy energetycznej, pod warunkiem że nałożone przez nie podatki pozostają w zgodzie z ogólnymi przepisami TWE, a w szczególności art. 25 TWE i 90 TWE, które odpowiednio, zakazują nakładania ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz dyskryminującego wewnętrznego opodatkowania produktów pochodzących z innych państwa członkowskich. Dalej w interpretacji stwierdzono, że krajowy ustawodawca korzystając z możliwości zawartej w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, opodatkował oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71- 2710 19 99 podatkiem akcyzowym. Obrót ten nie był objęty ujednoliconym podatkiem akcyzowych na poziomie Wspólnoty lecz wyłącznie na terytorium Polski. W szczególności w interpretacji zauważono, że nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy państwa polegającymi potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, a pewne obowiązki dotyczące olejów smarowych dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy oleje te są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju. Organ przy tym podkreślił, ze jednak nie są one związane z przekraczaniem granicy z innymi państwami członkowskimi. Organ przypomniał, że zgodnie z § 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.), procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania w przypadku wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku do rozporządzenia (poz. 4 - oleje smarowe), w sytuacji gdy są one zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. Procedurę zawieszenia poboru akcyzy należy jednak stosować, gdy te wyroby akcyzowe są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju i gdy są objęte stawką akcyzy inną niż stawka 0 (z wyjątkiem wyrobów oznaczonych odpowiednim symbolem - nie dotyczy to jednak olejów smarowych), o czym stanowi § 2a ust. 2 tego rozporządzenia. Stawka akcyzy na oleje smarowe, w tym również oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe została określona na poziomie 1.180 zł/1.000 I - zarówno dla olejów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawanych w kraju. A zatem, zdaniem organu, również w tym zakresie nie wprowadzono dyskryminującego opodatkowania dla olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, gdyż są one opodatkowane tą samą stawką niezależnie od tego czy nabyto je w kraju czy w innym państwie członkowskim. W konsekwencji, według organu w przypadku, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe lub napędowe nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Odnośnie natomiast warunków do zastosowania zwolnienia olejów smarowych na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2d rozporządzenia z 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zauważono, że warunki te w żadnym wypadku nie są związane z dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Na koniec uznano, że opodatkowanie na terytorium kraju podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych, a także przepisy dotyczące zwolnień od akcyzy tych wyrobów nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy, przez co nie naruszają postanowień art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej umożliwiającej ich opodatkowanie na terytorium kraju podatkiem akcyzowym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność pobierania podatku akcyzowego w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r., z tytułu, jak podano we wniosku o udzielenie interpretacji, "obrotu olejami smarowymi" klasyfikowanymi do kodu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 i wykorzystywanymi do innych celów niż napędowe lub opałowe, przyjmując, że w tym okresie krajowe przepisy podatkowe były niezgodnie z normami prawa wspólnotowego. Sąd w wyniku rozpoznania sprawy uznał, że po dniu 1 maja 2004 r., co do zasady, regulacje prawa wspólnotowego nie stały na przeszkodzie do wprowadzenia w krajowym porządku prawnym podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe, jakimi są oleje smarowe, w sytuacji gdy zostały one wykorzystane w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. W tym okresie ograniczenia dla regulacji krajowych stanowiły ogólne przepisy TWE, w szczególności art. 25 i art. 90 TWE, a także art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Ocena, czy w konkretnej sprawie przepisy krajowe naruszyły te granice należy do organów podatkowych, które w przypadku ustalenia, że te naruszenia wystąpiły mają obowiązek stosowania odpowiednio albo zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym albo wykładni prowspólnotowej celem ustalenia zakresu obowiązującego prawa. Sąd dodał, że w okresie od dnia 1 maja do 19 sierpnia 2004 r., prawodawca krajowy nie przewidział zwolnienia od podatku akcyzowego jakiejkolwiek czynności dotyczącej wyrobów akcyzowych, jakimi są oleje smarowe, w sytuacji gdy zostały one wykorzystane w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania; dopiero w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. wprowadził zwolnienie z podatku, ale tylko czynności sprzedaży powyższych wyrobów akcyzowych z zachowaniem określonych warunków, których zakres został rozszerzony w stanie prawnym obowiązującym od dnia 7 grudnia 2004 r.; czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów została objęta zwolnieniem od podatku od dnia 1 stycznia 2005 r. również z uwzględnieniem określonych warunków. Sąd argumentował dalej, że organy podatkowe wydając indywidualną interpretację prawa podatkowego nie naruszyły przepisów art. 2 ust. 4 lit. b, art. 3 i art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej poprzez przyjęcie, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe podlegały w danym okresie krajowemu podatkowi akcyzowemu. Nie oznaczało to jednak, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpią podstawy do zastosowania zwolnienia z tego podatku lub brak będzie podstaw do opodatkowania danych czynności dotyczących określonych wyrobów akcyzowych. Sąd przyznał rację Spółce, że opisane we wniosku oleje smarowe nie stanowiły wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i nie podlegały przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartych w dyrektywie horyzontalnej w świetle art. 20 dyrektywy energetycznej. Wynikało to z tego, że przepis art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej określając przypadki, kiedy dyrektywa nie ma zastosowania w końcowej części wyraźnie stanowi, że "jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Poprzez odesłanie do tego przepisu w art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, zakaz ten będzie miał również zastosowanie do produktów wyłączonych spod działania przepisów wspólnotowych i nie wymienionych w art. 20 dyrektywy energetycznej. Sąd nie zgodził się z organem, że regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium WE należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich, które mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Państwa członkowskie opodatkowując produkty energetyczne wyłączone spod działania wspólnych przepisów są zobowiązane zakaz ten uwzględnić stosując bezpośrednio ten przepis dyrektywy, ponieważ spełnia on stosowne warunki, a mianowicie dotyczy praw podmiotowych, jest jasny, wyraźny i bezwarunkowy. W ocenie Sądu, organ naruszył więc art. 25 i art. 90 TWE, w związku z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.,) dalej O.p. w części dotyczącej warunku poszanowania stosownych ograniczeń wspólnotowych. Organ stwierdzając, że obowiązujące wówczas krajowe przepisy podatkowe były zgodne z prawem wspólnotowym nie przeprowadził w uzasadnieniu prawnym szczegółowej analizy w tym zakresie. Ogólne stwierdzenie, że "opodatkowanie na terytorium Polski olejów smarowych podatkiem akcyzowym nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu z innymi państwami" i wywody dotyczące niektórych przepisów odnośnie olejów produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju nie spełniają wymogu prawidłowej oceny prawnej stanowiska pytającego. Nie wynika z nich wyraźnie, dlaczego organ przyjął, że krajowe przepisy w danym okresie ustanawiając określone warunki dokonywania czynności dotyczących różnych olejów smarowych nie naruszały wszystkich opisanych ograniczeń wynikających z prawa wspólnotowego. Sąd zalecił, by organ przy ponownym rozpatrzeniu wezwał wnioskodawcę o doprecyzowanie opisanego zaistniałego stanu faktycznego poprzez określenie, co rozumie pod pojęciem "obrotu wyrobami akcyzowymi" w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. Następnie - mając podaną informację, np. że były to czynności sprzedaży krajowej lub nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionych olejów smarowych - w ramach ustalenia obowiązującego stanu prawnego - nakazał organowi ocenić, czy krajowe regulacje dotyczące opodatkowania tych towarów niezharmonizowanych w danym okresie, np. w zakresie zastosowanych procedur lub warunków stosowania zwolnienia podatkowego, naruszały zasady określone w prawie wspólnotowym w szczególności wynikające z art. 25 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz ostatecznie ustalić, czy w okolicznościach faktycznych sprawy, w ramach tak ustalonego stanu prawnego, spełnione zostały warunki do zastosowania określonych zwolnień podatkowych ewentualnie do opodatkowania czynności dotyczących wnioskowanych wyrobów. Wydając zaskarżoną interpretację organ nie dokonał tych ustaleń i ocen, dlatego zdaniem Sądu naruszył przepisy prawa procesowego, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. odnośnie ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia elementów zaistniałego stanu faktycznego sprawy oraz materialnego prawa wspólnotowego, tj. art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, a także art. 25 i art. 90 TWE w opisanym zakresie. Organ wprawdzie wymienił źródła prawa wspólnotowego opisując ich poszczególne przepisy i stwierdził, że oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie podlegają zharmonizowanemu systemowi i że wówczas państwa członkowskie mogą samodzielnie wprowadzać podatek akcyzowy, ale w zakresie ograniczeń tego uprawnienia odniósł się tylko w pewnym zakresie do tych określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Nawet wówczas organ nie przeprowadził szczegółowej analizy przepisów krajowych pod kątem naruszenia tych przepisów wspólnotowych. Pominął też inne ograniczenia wynikające z ogólnych przepisów zawartych w TWE, w szczególności określonych w art. 25 i art. 90. Sąd dodał, że organ nie stosując zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego błędnie uznał, że art. 20 dyrektywy energetycznej w związku z art. 2 ust. 4 "in fine" dyrektywy energetycznej nie wywołuje bezpośredniego skutku w stosunku do krajowych przepisów regulujących kontrolę i przemieszczanie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Nie oceniono również, jakie ma to znaczenie dla ustalenia istnienia określonych w przepisach krajowych warunków zwolnień od podatku. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w sprawie chociaż przepis ten powinien znaleźć zastosowanie.