Wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 635/14

Zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, skonkretyzowaną w orzecznictwie dotyczącym art. 203 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie odmowie przez organ podatkowy, na podstawie przepisu krajowego służącego transpozycji tego artykułu, zwrotu wykonawcy świadczenia podlegającego zwolnieniu podatku od wartości dodanej błędnie wykazanego na fakturze wystawionej przez niego kontrahentowi, z tego względu, iż wykonawca ten nie dokonał sprostowania błędnej faktury, podczas gdy organ podatkowy w sposób ostateczny odmówił temu kontrahentowi prawa do odliczenia owego podatku od wartości dodanej, w związku z czym zasady sprostowania dokumentów przewidziane w prawie krajowym nie znajdują zastosowania.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1283/13 w sprawie ze skargi O. S. spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od O. S. spółki z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 15.120 zł (słownie: piętnaście tysięcy sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 1283/13, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez O. sp. z o.o. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 lipca 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010 roku. Sąd określił też, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżoną decyzją z dnia 23 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania O sp. z o.o. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lutego 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. i stwierdził ostateczność decyzji organu pierwszej instancji za miesiące: maj - listopad 2010 r. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2012 r., doręczonym w dniu 2 maja 2012r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2010 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji ustalił między innymi, że w miesiącu grudniu 2010 r. Spółka zawyżyła podatek należny o kwotę 1.584.000 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r. wystawionej na rzecz P. sp. z o.o., z tytułu sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w G. Zdaniem organu, transakcja udokumentowana tą fakturą miała na celu obejście przepisów prawa podatkowego i jako taka w myśl art. 58 ustawy Kodeks cywilny jest nieważna. W dniu 27 grudnia 2012 r. Spółka dokonała korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług. W skorygowanej deklaracji za miesiąc grudzień 2010 r. wykazano dostawę towarów na kwotę "- 7.200.000 zł" i podatek należny na kwotę "- 1.584.000 zł". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał złożoną korektę deklaracji za nieprawidłową i za nie uwzględniającą ustaleń kontroli. W związku z tym, decyzją z dnia 21 lutego 2013 r. ww. organ określił Spółce w podatku od towarów i usług za miesiące: maj - grudzień 2010 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej wysokości oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktury wystawionej w miesiącu grudniu 2010 r. w wysokości 1.584.000 zł. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie grudnia 2010 r. i stwierdził ostateczność decyzji organu pierwszej instancji w zakresie maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października i listopada 2010 r. Organ podniósł, że oceniana transakcja z dnia 28 grudnia 2010 r. nie była elementem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, jej celem i uzasadnieniem było zniesienie skutków transakcji z dnia 23 kwietnia 2010 r. z uwagi na "przedłużającą się procedurę zwrotu VAT", zaś skutkiem podatkowym stało się wykazanie przez P. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z okoliczności sprawy niezbicie wynikało, że Spółka nie działała jak samodzielny, niezależny podmiot gospodarczy, podejmujący racjonalne decyzje biznesowe, ale w porozumieniu i ścisłej współpracy z P. i jej prezesem R.P. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył następnie treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że ponieważ przewidziany w tym przepisie szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przyjmuje postać swoistej sankcji polegającej na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, to każdy wystawca faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Tym samym, Spółka była zobowiązana do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 1.584.000 zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r. wystawionej dla P. Organ odwoławczy wskazał następnie, że w dniu 2 stycznia 2013 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2010 r., w której wykazała podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w wysokości "-7.200.000 zł" oraz podatek należny w wysokości "- 1.584.000 zł", do której załączono kopię faktury korygującej VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 2012 r. wystawionej dla P. na wartość netto "-7.200.000 zł" i podatek VAT "-1.584.000 zł". Podatnik uzasadnił korektę ustaleniami protokołu z badania ksiąg podatkowych z dnia 22 sierpnia 2012 r. oraz decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2011 r., którą odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości. Jednocześnie, jak podniosła Spółka w toku postępowania podatkowego, dążąc do osiągnięcia stanu całkowitej neutralności dla obu stron transakcji aportu, która od początku była jednym z głównych motywów podejmowania działań, przedłożono fakturę korygującą nr [...] korygującą do zera fakturę nr [...] wraz z potwierdzeniem jej odbioru przez P. oraz wniesiono o odstąpienie od wydawania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że w dniu 30 stycznia 2013 r. do urzędu skarbowego wpłynęła kolejna korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2010 r. uzasadniona przez Spółkę wykazaniem nieprawidłowej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (winno być: 635 zł, zamiast: 2.065 zł). Bez zmian, w stosunku do korekty z dnia 2 stycznia 2013 r., pozostały pozycje: podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w wysokości "-7.200.000 zł" oraz podatek należny w wysokości "-1.584.000 zł". Zdaniem organu odwoławczego, złożone przez Spółkę korekty deklaracji nie uwzględniały jednak ustaleń kontroli, w związku z powyższym organ kontroli skarbowej zobowiązany był do wydania w powyższym zakresie decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z ustalonego w przedmiotowym postępowaniu stanu faktycznego wynikało, iż Spółka wystawiła fakturę korygującą dopiero w dniu 20 grudnia 2012 r., a postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec Spółki w dniu 2 maja 2012 r. Zdaniem organu od dnia 25 stycznia 2011 r. podatnik uszczuplił wpływy budżetowe na kwotę 1.584.000 zł. Wskazanie zaś na niewyeliminowanie w wystarczającym czasie ryzyka straty dochodów podatkowych oraz celowe działanie podatnika mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego, powodowało niemożność uznania wystawionej przez Spółkę faktury korygującej za skuteczną. Tym samym zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było zdaniem organu uzasadnione. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Sąd przyznał rację organom podatkowym, że złożona przez Spółkę korekta deklaracji za grudzień 2010 roku jest nieprawidłowa, gdyż dążąc do wyeliminowania zakwestionowanego podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...] Skarżąca nie powinna wykazać w deklaracji dostawy i podatku należnego w wartościach ujemnych, jak to uczyniła. Jednakże Sąd podniósł, że postępowanie organów naruszyło zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,) dalej O.p. Sąd argumentował, że intencją podatnika dokonującego korekty deklaracji VAT-7 było wyeliminowanie skutków, jakie mogła wywołać faktura VAT z dnia 30 grudnia 2010 r. Błąd formalny korekty polegał jedynie na wpisaniu kwot ujemnych. Pomimo tego organy nie podjęły działań w kierunku wyjaśnienia takiej "technicznie" wadliwej korekty. W dalszej kolejności Sąd ocenił, że organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 108 ustawy o VAT, gdyż nie uwzględniły przy tym zasad neutralności i proporcjonalności prawa podatkowego. Wynikiem tego było nieprawidłowe stanowisko co do braku możliwości skorygowania przez Stronę spornej faktury wystawionej na rzecz P., w grudniu 2010 r. Sąd wskazał, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Zatem przepis ten znajdował zastosowanie do faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz P. Natomiast nieprawidłowe zdaniem Sądu było stanowisko organów podatkowych o braku możliwości dokonania korekty faktur, do których zastosowanie znajdował art. 108 ustawy o VAT. Sąd podniósł, że art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ma charakter sanacyjno - prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji. Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie Spółka co prawda nie zapłaciła kwoty wynikającej z faktury wystawionej na rzecz P, ujętej w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2010 r., jednakże pismem z dnia 24 stycznia 2011 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o skompensowanie kwot podatku od towarów i usług z następujących tytułów: kwoty podatku w wysokości 1.584.000 zł wykazanej w deklaracji VAT- 7 za miesiąc kwiecień 2010 r. jako do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty podatku w wysokości 1.581.926 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2010 r. jako podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Natomiast P, w oparciu o wystawioną przez Skarżącą fakturę korygującą do faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r., skorygowała swoje rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r., eliminując z niego kwotę podatku naliczonego wynikającą z przedmiotowej faktury. A zatem, w ocenie Sądu, nie zaszło niebezpieczeństwo, dla którego zapobiegania została ustanowiona norma z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd jako błędne ocenił więc stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że korekta faktury, do której ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, możliwa jest jedynie w sytuacji, gdy faktura ta nie została wykorzystana lub gdy korektę złożono przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Spółka w rozpoznawanej sprawie miała prawną możliwość dokonania korekty spornej faktury. 3. Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz zarzucenie organom niepodjęcie działań w kierunku wyjaśnienia "technicznie wadliwej" korekty. Sąd miał pominąć, że pismo zostało przedstawione dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a jego treść jest niezgodna z uzasadnieniem decyzji organu I instancji z dnia 21 lutego 2013 roku.