Wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., sygn. II FSK 995/13

Przyjęcie poglądu jakoby spółka komandytowa zawierając umowę ze swoim wspólnikiem kontraktowała z samym sobą jest nietrafne, gdyż pomija prawną, korporacyjną i majątkową, odrębność spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej udziały.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1683/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2012 r. nr IPPB5/423-1079/11-2/DG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, o sygn. akt III SA/Wa 1683/12, w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony : Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 2 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podała, jest spółką holdingową, która jako komandytariusz posiada większość udziałów w spółkach komandytowych, mających rezydencję podatkową na terytorium Polski (dalej zwane : "Spółki celowe"). Wyjaśniła, że planuje restrukturyzację obecnego modelu funkcjonowania grupy polegającą na przekształceniu się w spółkę akcyjną. W ramach współpracy pomiędzy Skarżącą a Spółkami celowymi pełni ona rolę centrum usługowego świadczącego, w szczególności, następujące usługi: prowadzenie spraw ekonomiczno - finansowo - rachunkowych, zastępstwa inwestycyjnego, świadczenia pomocy i obsługi prawnej oraz doradztwa podatkowego, kadrowe i obsługi płacowej, sprzedaży i marketingu, podnajmu powierzchni i sprzętu biurowego. Wyjaśniła, że usługi świadczone są na podstawie umów zawartych oddzielnie dla każdej z usług, a należne wynagrodzenie w ramach każdej z ww. umów obliczane jest metodą koszt plus (metoda rozsądnej marży). Skarżąca zapytała : 1. W jaki sposób Spółka powinna określić wysokość przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz spółek komandytowych? 2. Czy Spółka oraz Spółki celowe powinny być traktowane jako podmioty powiązane w myśl art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej zwana : "u.p.d.o.p."), a w konsekwencji, czy Skarżąca w związku z transakcjami realizowanymi z tymi Spółkami celowymi będzie podlegała obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p.? 3. Gdyby odpowiedź na pyt. nr 2. była twierdząca, w jaki sposób należałoby liczyć przewidziany w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. limit 30.000 Euro ? Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 1., Skarżąca powołała się na przepis art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazała, że przychody oraz koszty spółki osobowej, w części w jakiej wspólnik spółki osobowej posiada w niej udziały, stanowią jego przychody i koszty. W związku z powyższym, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, jest to "świadczenie dla samego siebie", w części w jakiej posiada on udziały w przedmiotowej spółce. Spółka Stwierdziła, że z podatkowego punktu widzenia świadczenie usług przez Skarżącą na rzecz spółek komandytowych ma charakter neutralny, w części w jakiej przychody z tego świadczenia osiągnięte przez Skarżącą równe są kosztom wynikającym z uczestniczenia w spółkach komandytowych. Wobec powyższego powinna rozpoznać przychód wyłącznie w tej części, która nie odnosi się do świadczenia na własną rzecz, a więc która nie odpowiada udziałowi Skarżącej w spółkach komandytowych. Przedstawiając stanowisko względem pytania drugiego Skarżąca stwierdziła, że z przepisów art. 11 i art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca rozróżnia dwa rodzaje podmiotów: krajowy i zagraniczny, przy czym może nim być tylko osoba fizyczna lub prawna, która jest podatnikiem podatku dochodowego. Zdaniem Skarżącej tylko wzajemne relacje pomiędzy podmiotami tego rodzaju zostały objęte treścią art. 11 u.p.d.o.p. W ramach art. 11 u.p.d.o.p. nie można znaleźć odwołania do podmiotu o kształcie i charakterze odpowiadającym Spółkom celowym (tj. do spółki osobowej). Spółka osobowa nie jest ani osobą prawną ani fizyczną. Jest natomiast jednostką organizacyjną nie posiadającą cech do uznania jej za "podmiot" w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Dodatkowym argumentem przemawiającym za twierdzeniem, że treść art. 11 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do wzajemnych relacji pomiędzy Skarżącą, a Spółkami celowymi jest w opinii Skarżącej fakt, że Spółki celowe są podatkowo neutralne. Podatnikiem u.p.d.o.p. jest dopiero wspólnik takiej spółki. Zdaniem Skarżącej, skoro brak jest podstaw do uznania, że ona oraz Spółki celowe są ze sobą powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., to brak jest również podstawowej przesłanki, której wystąpienie warunkuje powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w ust. 2 art. 9a tej ustawy. W konsekwencji, zarówno ona, jak też każda ze Spółek celowych nie będzie mieć obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych. Odpowiadając na pytanie nr 3. Skarżąca wskazała, że w przypadku uznania, że ona oraz Spółki celowe są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. i są obowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy, obowiązek ten powstałby dopiero w momencie przekroczenia w danym roku podatkowym progu 30.000 euro liczonego osobno dla każdej umowy i zgodnie z zasadami ustalania przychodu, opisanymi w odpowiedzi na pytanie nr 1.