Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 1913/13

O kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA, Arkadiusz Cudak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 264/13 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w Austrii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 września 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. z siedzibą w Austrii na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 264/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. z siedzibą w Austrii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystawionej za dostawę podsystemu wsparcia sprzedaży. Opisując stan faktyczny strona wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dostarcza tzw. systemy kontroli dostępu, tj. systemy pozwalające na kontrolowanie przepływu osób lub pojazdów do miejsc takich jak parkingi, lotniska, centra handlowe, obiekty sportowe, parki rozrywki, targi i wystawy, wyciągi narciarskie itp. Posiada siedzibę działalności gospodarczej w Austrii i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Strona jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny. Skarżąca zawarła z N., działającym w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, umowę na dostawę i instalację systemu kontroli dostępu na S. w W. W celu realizacji tej umowy strona podzleciła wykonanie części tego systemu podmiotowi polskiemu posiadającemu siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Umowa z podwykonawcą zakładała, że dostarczy on i zainstaluje na S. tzw. Podsystem Wsparcia Sprzedaży stanowiący część systemu kontroli dostępu, za którego instalację na S. odpowiedzialna jest spółka. Podwykonawca udzielił 3-letniej gwarancji bezusterkowego funkcjonowania systemu. W ramach tego okresu podwykonawca zobowiązuje się wykonywać czynności w zakresie bieżącej konserwacji systemu obejmujące, np. usuwanie wszelkich usterek i awarii systemu oraz wymianę i reinstalację sprzętu i oprogramowania. Podwykonawca będzie również przeprowadzał kwartalne przeglądy systemu. Umowa pomiędzy stroną a podwykonawcą określa jedno wynagrodzenie za dostawę całego systemu, przy czym poszczególne elementy transakcji stanowią następujący procent całkowitego wynagrodzenia należnego podwykonawcy: sprzęt - 48 %, oprogramowanie - 30 %, instalacja i szkolenie - 7 %, serwis gwarancyjny - 15 %. W związku z dostarczeniem systemu podwykonawca wystawił na skarżącą fakturę VAT, na której zostały wyodrębnione, jako osobne pozycje faktury, poszczególne elementy systemu, a także pozycje dotyczące instalacji systemu, podróży oraz serwisu gwarancyjnego, czyli w szczególności bieżącej konserwacji oraz kwartalnych przeglądów sprzętu i reinstalacji. Skarżąca zadała pytanie: czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego strona ma prawo do odliczenia w deklaracji VAT składanej w Polsce całości podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez podwykonawcę, tj. podatku VAT naliczonego w odniesieniu do każdej z pozycji na tej fakturze, w tym oprogramowania i serwisu gwarancyjnego? Jej zdaniem tak, bowiem prawo do takiego odliczenia wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Posiada ona fakturę z wykazanym na niej podatkiem VAT, w dacie otrzymania której zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. nabywa prawo do odliczenia podatku VAT. Zdaniem skarżącej nie ma w tej sprawie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do odliczenia VAT faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. W jej ocenie hipoteza powyższego przepisu mogłaby być bowiem spełniona tylko wówczas, gdyby zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.t.u. podatku VAT nie rozliczał dostawca towaru (usługodawca), gdyż obowiązek taki ciążyłby na nabywcy (usługobiorcy), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 5 u.p.t.u. Strona uznała, że w sprawie mógłby mieć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., gdyby uznać, że miejscem świadczenia w przypadku dostawy systemu jest kraj inny niż Polska, wobec czego transakcja pomiędzy nią a podwykonawcą nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Strona opierając się na utrwalonym orzecznictwie TSUE stwierdziła, że dostawę sprzętu oraz oprogramowania, które stanowią podstawowe elementy systemu dostarczanego przez podwykonawcę na jej rzecz jak również instalację systemu, należy traktować jako pojedynczą transakcję złożoną. W ocenie strony przedmiotem transakcji jest jedno świadczenie złożone (czyli dostawa systemu jako jednej funkcjonalnej całości), nie zaś kilka czynności, takich jak dostawa sprzętu, oprogramowania czy też czynności instalacyjne. Potwierdza to również okoliczność ustalenia pomiędzy stronami umowy jednej ceny za to świadczenie. Szkolenie pracowników, jak również serwis pogwarancyjny, powinny być traktowane jako mające charakter pomocniczy w stosunku do dostawy systemu, a zatem powinny podlegać opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach jak sama dostawa systemu. Skarżąca odnosząc się do kwalifikacji dostawy systemu jako dostawy lub świadczenia usług podniosła, że w jej ocenie, za element dominujący należy uznać dostawę sprzętu komputerowego, czyli dostawę towaru. Stanowisko to opierała na fakcie, że wartość dostarczonego sprzętu stanowi ok. 48 % wartości całej transakcji. Kwalifikacja dostawy systemu jako dostawy towaru sprawia, że transakcja ta jest w całości (z uwagi na jej kompleksowy charakter) opodatkowana podatkiem VAT w Polsce zgodnie z art. 22 u.p.t.u. Z uwagi na fakt, że istotnym elementem tej dostawy jest instalacja, która swym zakresem wykracza poza proste czynności, miejscem świadczenia, w jej przypadku, powinno być zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. miejsce, w którym towary są instalowane, czyli Polska. W konsekwencji strona przyjęła, że dostawa systemu podlega w całości opodatkowaniu VAT w Polsce.