Wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2122/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. O. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 328/12 w sprawie ze skargi T. O. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2011 r., nr IPTPB3/423-170/11-6/IR w przedmiocie prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. O. [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 328/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. O. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 8 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca podała, że w związku z realizacją projektu wydawnictwa płytowego na terenie USA zawarła w 2008 r. z trzema przedsiębiorstwami mającymi siedzibę na terytorium USA umowy konsultingowe z konsultantem muzycznym oraz z konsultantem w zakresie mediów elektronicznych, a także umowę o świadczenie usług prawnych. W umowie o świadczenie usług prawnych kancelaria prawnicza zobowiązała się do świadczenia na terenie USA usług prawnych w zakresie: negocjacji warunków z producentem wydawnictwa płytowego, opracowania warunków kontraktu z przedsiębiorstwami konsultingowymi, udzielania innych konsultacji prawnych i prowadzenia korespondencji. Wszystkie usługi kontrahentów skarżącej były wykonywane wyłącznie na terytorium USA. Ostatecznie nie doszło do realizacji zamierzonego celu powyższych umów, czyli do wydania płyty na terytorium USA; płyta nie ukazała się również na innych rynkach muzycznych (w tym w Polsce). W związku z sukcesywną realizacją umów przez kontrahentów amerykańskich skarżąca w latach 2008-2009 uiszczała wynagrodzenia umowne, dokonując przelewów bankowych środków pieniężnych na rzecz kontrahentów (w dolarach amerykańskich), z wykorzystaniem polskiego rachunku bankowego. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadała, między innymi, pytanie: czy w związku z realizacją umowy z kancelarią prawniczą powstał na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek podatkowy oraz obowiązek rozliczenia wypłat przez skarżącą działającą w charakterze płatnika. Prezentując własne stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że z tytułu tych wypłat nie powstał w Polsce obowiązek podatkowy, a w konsekwencji nie ciążył na niej również obowiązek płatnika w zakresie pobrania podatku. Skarżąca podniosła, że wszelkie zdarzenia, których skutkiem było osiągnięcie przychodów przez amerykańskich kontrahentów, miały miejsce poza terytorium Polski, gdyż żaden z kontrahentów nie prowadził jakiejkolwiek działalności w Polsce oraz, że brak obowiązku pobrania podatku z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz amerykańskich kontrahentów wynikał również z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki z dnia 8 października 1974 r. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: umowa polsko-amerykańska), jako że zgodnie z tymi przepisami dochody uzyskane przez amerykańskich kontrahentów na terytorium USA podlegały opodatkowaniu wyłącznie w państwie ich siedziby. Odpowiadając na wezwanie organu interpretacyjnego do sprecyzowania wniosku co do dysponowania certyfikatem rezydencji kontrahentów amerykańskich stwierdziła, że okoliczność ta nie ma znaczenia w sprawie, bowiem zarówno polskie przepisy wyznaczające zakres opodatkowania, jak i postanowienia umowy polsko-amerykańskiej, nie przewidywały, że ustalenie siedziby podatników (a tym samym ich rezydencji podatkowej) miałoby następować w oparciu o certyfikat rezydencji. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, argumentując, że skoro ustawa nie precyzuje kiedy w przypadku osoby zagranicznej można mówić o dochodzie uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zastosować należy art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) i przyjąć, że jest nim m.in. dochód, którego źródłem są polskie podmioty, dokonujące wypłaty na rzecz zagranicznych osób prawnych. W sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację nie ulegało wątpliwości, że wynagrodzenia wypłacane przez skarżącą mieściły się w kategorii należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Dokonując wykładni pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", wskazano, że o źródle przychodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło jest trwale związane z terytorium Polski lub źródłem przychodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. W konsekwencji, gdy polski podmiot korzysta ze skutków usług zagranicznego kontrahenta, wymienionych w art. 21 u.p.d.o.p., miejsce uzyskania przychodu należy łączyć (z uwagi na niematerialny charakter świadczonych usług) z siedzibą lub miejscem zamieszkania ich beneficjenta, a obowiązek pobrania podatku "u źródła" wynika z faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Dla rozstrzygnięcia kwestii obowiązku pobrania podatku nie ma zatem znaczenia miejsce wykonania usług określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a u.p.d.o.p., lecz miejsce siedziby odbiorcy tych należności. Natomiast zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. A zatem w sytuacji, kiedy skarżąca nie posiada aktualnego certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego, ma ona obowiązek stosowania przepisów prawa krajowego. W rezultacie na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. spoczywa na niej, jako na płatniku, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłat należności określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. na rzecz kontrahenta zagranicznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 3-4, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 umowy polsko-amerykańskiej w zw. z art. 91 ust. 1-2 Konstytucji RP, podnosząc, że wszystkie usługi opisane we wniosku wykonywane były wyłącznie na terytorium USA oraz że wyłącznie na tym terytorium wystąpiły też ich skutki; skarżąca powołała się także na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r. (II FSK 2194/08) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 maja 2011 r. (I SA/Kr 607/11). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdził, że kontrahenci zagraniczni wykonywali usługi na zlecenie skarżącej, a wynagrodzenie za te usługi pochodziło z jej środków (majątku). Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, tu ma swoją siedzibę i tu jest zarejestrowanym podatnikiem. Okoliczność, że wykonywane usługi dotyczyły realizacji projektu wydawnictwa płytowego na terenie USA, jest obojętna dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż efekt usługi był istotny dla strategicznych decyzji skarżącej, która jest polskim przedsiębiorcą, funkcjonuje i ma siedzibę w Polsce. Miejsce prowadzenia inwestycji, na rzecz której zakupiono usługi, nie ma zatem żadnego znaczenia, a wynagrodzenia za usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji mieszczą się w katalogu przychodów osiąganych przez osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym, opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Zasada ta doznaje wprawdzie ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej (certyfikatem rezydencji). Skarżąca natomiast podała, że nie posiada certyfikatu rezydencji podmiotów opisanych we wniosku, co spowodowało, że zasady wynikające z umowy polsko-amerykańskiej nie mogły być zastosowane, a skarżąca miała obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła: 1. naruszenie art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2008-2009) przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, w oparciu o wskazane regulacje przychody kontrahenta skarżącej, mającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki, zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji na skarżącej jako na płatniku spoczywa obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonywanych wypłat; 2. naruszenie art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2, art. 22a oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2008-2009) w zw. z art. 3, art. 4, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 umowy polsko-amerykańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnej odmowie zastosowania w sprawie postanowień umowy polsko-amerykańskiej w drodze przyjęcia, iż w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym zastosowanie postanowień umowy międzynarodowej uzależnione jest od dysponowania przez skarżącą certyfikatem rezydencji kontrahenta na którego rzecz dokonywane są płatności, w sytuacji, gdy z treści tej umowy, mającej charakter nadrzędny w stosunku do postanowień ustawy, taki obowiązek nie wynika oraz w sytuacji, gdy kontrahent skarżącej bezspornie dysponował siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na mocy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek płatnika, polegający na pobraniu, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., obciąża - między innymi - osoby fizyczne będące przedsiębiorcami. Skarżąca, jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, jest przedsiębiorcą. Dokonywała także wypłat należności z tytułów rodzajowo wymienionych w art. 21 ust. 2a u.p.d.o.p. jako świadczenia doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz podobne. Nie budzi także wątpliwości okoliczność, że chodzi o wypłaty dokonywane na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a więc takich, którzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie mają siedziby lub zarządu. Sporne jest natomiast to, czy były to wypłaty spełniające pozostałe kryteria określone w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc, czy zagraniczni podatnicy wskutek dokonanych na ich rzecz wypłat uzyskali przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też - ze względu na to, że nie tylko mieli siedziby na terytorium amerykańskim, ale również świadczone przez nich usługi dotyczyły rynku amerykańskiego - nie można uznać, ażeby przychody osiągnęli na terytorium RP. Drugą kwestią sporną jest to, czy brak certyfikatu rezydencji amerykańskich kontrahentów skarżącej wyklucza możliwość zastosowania odpowiedniej, polsko-amerykańskiej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu i czy, w konsekwencji, skarżąca, jako płatnik, miała obowiązek pobrania polskiego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych kontrahentom należności. Rozpoczynając rozważania od zbadania pierwszego z wyżej przedstawionych zagadnień Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów nierezydentów z tytułu wypłat przez polskich rezydentów podatkowych należności za usługi niematerialne przeważa pogląd, że dla objęcia ich polską jurysdykcją podatkową niewystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy, ale uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski; nie wystarczy zatem, że wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/09, z dnia 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2144/08, z dnia 12 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09 i z dnia 4 lipca 2013 r., II FSK 2200/11). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną powyższego zapatrywania nie podziela. Wątpliwości Sądu wyłoniły się, po pierwsze, w związku z prawidłowością wykładni art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz, po drugie, z poprawnością zastosowania tego przepisu, nawet w przypadku uznania prawidłowości wykładni, którą Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną uznaje za wątpliwą. Zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego do obecnie dominującej linii orzeczniczej wynikają z konstatacji, iż z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez niech dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 3 ust. 2 stanowi bowiem, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce. Doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Trzeba zauważyć, że także w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, w: "Kwartalnik Prawa Podatkowego", Nr 1 z r. 2000). Można dodać, że adresatem postulowanego przez autora stosowania łączników zawężających potencjalny zasięg opodatkowania może być tylko normodawca, natomiast interpretator w drodze wykładni wykraczającej poza językowy sens przepisu zasięgu opodatkowania zawężać nie powinien. Przeprowadzone rozważania prowadzą więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne. Ponadto należy wskazać, że nawet wyprowadzenie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (w ocenie składu orzekającego - nieuprawnione) dodatkowych przesłanek jego zastosowania w postaci konieczności wykorzystania efektu usługi w Polsce względnie stwierdzenia wpływu wykonania usługi na przychody nierezydenta uzyskane w Polsce, nie może doprowadzić do wniosku, że w przypadku sprzedaży usług niematerialnych wypłacenie nierezydentowi wynagrodzenia za te usługi przez kontrahenta polskiego nie jest równoznaczne z uzyskaniem przez nierezydenta dochodu na terenie Polski. Takiemu wnioskowi przeczy bowiem analiza przesłanek i zasad rozpoznawania dochodu w polskim podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim, na mocy art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z zestawienia norm zawartych w tym przepisie oraz w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że wskazaną nadwyżkę sumy przychodów nierezydent musi uzyskać na terytorium Polski. Do takich przychodów, współtworzących dochód podatkowy, zalicza się także - o czym wprost stanowi art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - przychody uzyskane z tytułu świadczenia (sprzedaży) usług niematerialnych, do których należy zaliczyć należności (wynagrodzenia) wypłacone przez kontrahenta polskiego. Sprzedaż takich usług przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi więc do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski, jest nim bowiem polski rezydent podatkowy wypłacający należności (wynagrodzenie), z reguły będący także zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem uzyskanego świadczenia. Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski. Należy również zauważyć i podkreślić, że w takim przypadku wyczerpana zostaje także przesłanka wystąpienia łącznika terytorialnego, do jakiego odnoszono się w przywołanych orzeczeniach sądowoadministracyjnych - rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego odnosi się bowiem do rezydenta polskiego, który usługę zlecił, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że nabycie przez rezydenta polskiego usług dostarczających informacji o możliwościach prowadzenia działań gospodarczych na terenie USA a także usług prawnych związanych z tym przedsięwzięciem, służyło podejmowaniu zapadających w Polsce decyzji o kierunkach dalszego rozwijania działalności. Jakkolwiek zatem dostarczana przez nierezydenta wiedza specjalna i posiadane przez niego umiejętności odnosiły się wyłącznie do rynku amerykańskiego, jednakże służyły decyzjom gospodarczym podejmowanym w Polsce przez polskiego przedsiębiorcę. Związane z tym wydatki polski przedsiębiorca poniósł zatem w celu uzyskania przychodów w Polsce (choćby ich źródłem były USA). Z kolei sprzedaż usług przez nierezydenta przyniosło dla niego efekt w postaci wynagrodzenia wypłaconego mu w Polsce (ze źródła położonego w Polsce), a więc w postaci ociągnięcia dochodu na terenie Polski. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną u kontrahentów skarżącej powstał obowiązek podatkowy w polskim podatku od osób prawnych, ponieważ ze sprzedaży usług niematerialnych skarżącej osiągnęli oni dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W analizowanym przypadku usługi niematerialne, świadczone przez podmioty nie będące polskimi rezydentami podatkowymi, nabyła bowiem skarżąca, będąca polskim rezydentem podatkowym. Ponieważ to również skarżąca dokonała wypłat należności z tytułu tych świadczeń, ich źródło znajduje się na terytorium Polski. Należy dodać, że skarżąca była także beneficjentką zakupionych usług, ponieważ stanowiły one podstawę do podejmowania przez nią decyzji gospodarczych, odnoszących się wprawdzie do przedsięwzięć, które miały być realizowane na terytorium amerykańskim, ale przez podatkowego rezydenta polskiego, ze skutkami dla tegoż rezydenta także w zakresie przychodów (oraz ewentualnych dochodów), objętych w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Świadczy to zatem o wykorzystaniu efektu zakupionych usług w Polsce, jako że na ich podstawie to w Polsce, polski przedsiębiorca, podejmował decyzje co do planowanych przedsięwzięć gospodarczych. Wydatki z tych tytułów mogły być zresztą przez niego kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, skoro poniesione zostały w celu ich uzyskania - i przeciwnie, gdyby efekt zakupionych usług był nieistotny dla działalności gospodarczej skarżącej, wydatki na ich opłacenie nie stanowiłyby dla niej kosztu uzyskania przychodów. Przechodząc do oceny drugiej z przedstawionych kwestii spornych - dotyczącej certyfikatu rezydencji - Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z dokonaniem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc, między innymi, z tytułu świadczeń doradczych i innych o podobnym charakterze (art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.), wiąże się obowiązek płatnika, ciążący, między innymi, na osobach fizycznych będących przedsiębiorcami, polegający na pobraniu w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Obowiązek ten nie ma jednak charakteru bezwzględnego, uzależniony jest bowiem od tego, czy umożliwia to mająca zastosowanie w konkretnym przypadku, wiążąca Polskę umowa o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. Nie zawsze bowiem ciążący na nierezydentach obowiązek podatkowy w polskim podatku dochodowym od osób prawnych przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1, odnoszące się do opodatkowania przychodów nierezydentów, uzyskanych na terytorium Polski, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ponadto art. 22a u.p.d.o.p. obowiązek uwzględnienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, rozszerza na stosowanie przepisów art. 20-22 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu), której Polska jest stroną - taka, jak umowa polsko-amerykańska - stoi na przeszkodzie przekształceniu się obowiązku podatkowego nierezydenta w zobowiązanie podatkowe, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, a polski przedsiębiorstwa zwolniony jest z obowiązku płatnika. Na mocy art. 26 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.p. zwolnienie się polskiego podatnika z obowiązku płatnika możliwe jest jednak wyłącznie pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika (nierezydenta) dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Uzyskanie certyfikatu rezydencji od kontrahenta zagranicznego jest zatem formalnym warunkiem zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie zwolnienia polskiego kontrahenta podatnika-nierezydenta od obowiązków płatnika. Należy podkreślić, że obowiązek udokumentowania miejsca siedziby podatnika zagranicznego certyfikatem rezydencji nie pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą pierwszeństwa ratyfikowanej umowy międzynarodowej przed ustawą (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP), ani nie podważa zasad opodatkowania wynikających z umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Obowiązek legitymowania się certyfikatem rezydencji nałożony jest bowiem nie na podatnika, ale na płatnika, zamierzającego uwolnić się od obowiązków wiążących się z takim statusem podatkowym, podczas gdy wspomniane umowy międzynarodowe odnoszą się do prawnopodatkowej sytuacji podatnika. Nieuprawnione jest zatem kwestionowanie zasady certyfikowania rezydencji podatkowej ze względu na prymat ratyfikowanej umowy międzynarodowej nad ustawą, gdyż w omawianym przypadku inny jest przedmiot regulacji. Dopiero udokumentowanie rezydencji podatkowej podatnika w sposób prawem przewidziany pozwala odnieść się do właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zbadać, czy i na jakich zasadach nierezydent podatkowy może być opodatkowany w Polsce. Brak takiego certyfikatu oznacza, że nie można określić rezydencji podatkowej kontrahenta zagranicznego, co wyklucza możliwość zastosowania którejkolwiek z umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. Jest więc rzeczą oczywistą, że samo oświadczenie podatnika, że ma siedzibę na terytorium USA, lub oświadczenie płatnika, że jego kontrahent ma siedzibę na terytorium USA, nie uprawnia do zastosowania w sprawie umowy polsko-amerykańskiej. Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw. W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym przychody kontrahenta skarżącej, mającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki, zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji na skarżącej jako na płatniku spoczywa obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonywanych wypłat. Wypłacenie przez skarżącą, prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce, wynagrodzenia za świadczone przez jej kontrahenta, nie będącego polskim rezydentem podatkowym, usługi niematerialne, świadczy o uzyskaniu przez niego przychodów ze źródła położonego w Polsce, a więc, w konsekwencji, o osiągnięciu dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o jakich mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązki skarżącej jako płatnika wynikają zaś wprost z regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2, art. 22a oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3, art. 4, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 umowy polsko-amerykańskiej oraz w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnej odmowie zastosowania w sprawie postanowień umowy polsko-amerykańskiej w drodze przyjęcia, iż w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym zastosowanie postanowień umowy międzynarodowej uzależnione jest od dysponowania przez skarżącą certyfikatem rezydencji kontrahenta, na którego rzecz dokonywane są płatności, w sytuacji, gdy z treści tej umowy, mającej charakter nadrzędny w stosunku do postanowień ustawy, taki obowiązek nie wynika oraz w sytuacji, gdy kontrahent skarżącej bezspornie dysponował siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Umowa polsko-amerykańska nie mogła być w sprawie zastosowana, ponieważ skarżąca nie wykazała certyfikatem rezydencji, że jej kontrahent był amerykańskim rezydentem podatkowym. Niewystarczające jest bowiem oświadczenie o dysponowaniu przez niego siedzibą na terytorium USA, ani nawet udowodnienie tego faktu, ponieważ siedziba lub miejsce wykonywania działalności nie determinują miejsca rezydencji podatkowej; to ostatnie może być wykazane tylko certyfikatem wystawionym przez odpowiednie władze podatkowe państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to kwestionowania zasady, że ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jednakże zastosowanie przepisów określonej umowy może nastąpić dopiero po ustaleniu, że jest ona w konkretnej sprawie właściwa; temu właśnie służy system certyfikowania rezydencji podatkowej, czyli formalnego jej wykazywania. Trzeba dodać, że w postępowaniu interpretacyjnym skarżąca nie musiała wykazywać rezydencji podatkowej zagranicznego kontrahenta (i tego organ interpretacyjny od niej nie wymagał), dysponowanie lub niedysponowanie stosownym certyfikatem było jednak elementem przedstawionego przez zainteresowaną stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydanej interpretacji. Stwierdzenie niedysponowania certyfikatem rezydencji wykluczało zatem możliwość zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i prowadziło do nałożenia na skarżącą obowiązków płatnika, na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi trafnie więc wywiódł, że w przypadku nabycia usług niematerialnych przez polskiego przedsiębiorcę od kontrahenta zagranicznego, powstaje w Polsce obowiązek podatkowy tego ostatniego, który wszelako przekształca się w zobowiązanie podatkowe tylko wtedy, gdy mająca w sprawie zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera odmiennej regulacji. Zastosowanie takiej umowy uzależnione jest jednak od przedstawienia certyfikatu rezydencji podatkowej zagranicznego kontrahenta polskiego przedsiębiorcy. Skarga kasacyjna nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).