Wyrok NSA z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. II FSK 661/12

Jeżeli w czasie kontroli podatkowej przed organem podatkowym nastąpiło powołanie się podatnika na niezgłoszone umowy pożyczki, to zastosowanie ma stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 614/11 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 614/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA"), oddalił skargę J. W. (dalej również: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 6 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., określanej dalej, jako "p.p.s.a").

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że decyzją z dnia 14 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8.000 zł od umowy pożyczki zawartej z B. T. W uzasadnieniu decyzji organ podał, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2010 r. ustalono, iż strona prowadziła w tym okresie inwestycję polegająca na wykonaniu robót drogowych w prowadzonym gospodarstwie rolnym. W dniu 23 kwietnia 2010 r. zawarto umowę na powyższe roboty z P. Sp. z o.o., udokumentowaną fakturą VAT z 17 maja 2010 r. Ustalono ponadto, iż należność z tytułu powyższej faktury strona uregulowała w dniu 17 maja 2010 r. ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym. W oświadczeniu z dnia 1 lipca 2010 r. podatnik wskazał, iż realizacja inwestycji została sfinansowana ze środków własnych (295.619,56 zł), a pozostała część została pożyczona od osób fizycznych, w tym od B. T. (40.000 zł). W dniu 5 lipca 2010 r. skarżący złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (od umowy pożyczki z dnia 10 maja 2010 r.), określając należny podatek na kwotę 800 zł. W dniu 27 października 2010 r. urzędnicy dokonujący przedmiotowej kontroli B. G. i P. T. złożyli Naczelnikowi Urzędu wyjaśnienia dotyczące przebiegu czynności kontrolnych, wobec czego organ I instancji postanowieniem z dnia 5 listopada 2010 r. odmówił dopuszczenia dowodów z przesłuchań tych świadków, wnioskowanych przez pełnomocnika strony. W dniu 7 grudnia 2010 r. przesłuchano natomiast stronę i żonę skarżącego - E. W. Skarżący zeznał, iż na pytanie kontrolujących o "wpłaty własne" na wyciągu bankowym odpowiedział, że są to środki pieniężne pożyczone od znajomych. Na prośbę kontrolujących strona podpisała z dniem 1 lipca 2010 r. specjalne oświadczenie w tym zakresie (spisane przez jego żonę, o treści podanej przez osoby kontrolujące). Kontrolujący nie mieli prosić podatnika o przedstawienie umów w formie pisemnej. Z kolei pracownicy organu zeznali, iż poprosili podatnika o umowy pisemne, ale ten stwierdził, iż miały one wyłącznie formę ustną. Z tego powodu poprosili go o spisanie konkretnych osób pożyczających i otrzymanych kwot, co zostało uczynione w piśmie z dnia 1 lipca. Organ I instancji podkreślił przy tym, iż to podatnik sam podawał wszystkie niezbędne dane dotyczące poszczególnych umów, gdyż kontrolujący nie mieli w tej dacie żadnej wiedzy w tym zakresie. Oświadczenie złożone przez podatnika mogłoby zostać uznane jedynie za "niezobowiązujące informacje", ale tylko wtedy, gdyby wcześniej podatnik spełnił obowiązki wskazane w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. Nr 68 z 2007 r., poz. 450 ze zm., określanej dalej: "u.p.c.c."). Organ stwierdził ostatecznie, iż umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności (art. 3 ust. 1 pkt. 1). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 4 ustawy stawka podatku wynosi 2 %. Wynosi ona 20 % w sytuacji, gdy przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej podatnik powołał się w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony (art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy). Ponieważ na dzień powołania się przez podatnika na zawarcie umowy nie odprowadzono od niej stosownego podatku to organ I instancji uznał konieczność zastosowania wobec przedmiotowej umowy stawki w wysokości 20 % . W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając orzeczeniu organu I instancji naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W ocenie skarżącego organ nie dokonał wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, opierając się na wyjaśnieniach pracowników zawartych w notatce służbowej i bezzasadnie odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Podatnik miał jedynie złożyć oświadczenie informacyjne o zawartych umowach, a nie powoływać się przed organem na ich zawarcie. Wykluczało to zastosowanie przez organ sankcyjnej 20 % stawki podatkowej. Dyrektor IS decyzją z dnia 6 czerwca 2011 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji, określając stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.000 zł. Organ II instancji wskazał w uzasadnieniu, iż okoliczność zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki oraz nieuiszczenia od tej czynności prawnej podatku w wymaganym terminie była bezsporna. W trakcie kontroli urzędnikom organu nie przedstawiono umów pożyczek zawartych przez stronę, która jedynie przedłożyła oświadczenie z odpowiednim wykazem dokonanych czynności cywilnoprawnych. W tym piśmie powołano się na umowy, od których nie uiszczono wymaganego podatku. W ostatnim dniu kontroli podatnik ujawnił pisemne umowy pożyczek. Odnośnie treści notatki służbowej z dnia 27 października 2010 r. organ odwoławczy wskazał, iż nie ma ona znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, ze względu na jej niesporne okoliczności faktyczne. Z uwagi na konieczność zastosowania zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 9 pkt 10 lit. "d" u.p.c.c. decyzję organu I instancji uchylono i określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.000 zł. W skardze na decyzję Dyrektora IS skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Według skarżącego, organ II instancji miał nie odnieść się do wszystkich zarzutów odwołania, a poprzez odmowę udostępnienia pełnomocnikowi strony stanowiska organu odwoławczego w postępowaniu w trakcie zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym skutecznie uniemożliwiono stronie czynny udział w tym postępowaniu. W skardze podkreślono, iż strona nie powoływała się na zawarcie przedmiotowej umowy, a jedynie poinformowała organ podatkowy (poprzez złożenie stosownego oświadczenia) o dokonaniu tej czynności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na wstępie podniósł, że okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest fakt zawarcia umowy pożyczki w dniu 12 maja 2010 r. pomiędzy skarżącym (jako pożyczkobiorcą) a B. T. na kwotę 40.000 zł, od której to czynności nie złożono do organu odpowiedniej deklaracji podatkowej w terminie ustawowym, ani nie uiszczono w tym czasie wymaganego podatku od czynności cywilnoprawnej. Deklaracja podatkowa została złożona po terminie, a strona wpłaciła zadeklarowany podatek w kwocie 800 zł (według stawki 2 %). WSA przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt "b" u.p.p.c. w brzmieniu obowiązującym w roku 2010, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz 7 ust. 5 pkt 1 u.p.p.c. WSA stwierdził dalej, iż organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy zaistniała przesłanka wskazana w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Skarżący podał wprawdzie informacje o przedmiotowej umowie pożyczki w toku postępowania kontrolnego dotyczącego zasadności zwrotu podatku VAT za maj 2010 r., ale okoliczność ta jest bez znaczenia dla kwestii konieczności zastosowania stawki podatkowej w wysokości 20 %. Ważny jest bowiem, wyłącznie fakt powoływania się na umowę przed organem kontroli skarbowej. Jak wskazał WSA w toku prowadzonego postępowania i we wniesionej skardze strona podnosiła, iż w oświadczeniu z dnia 1 lipca 2010 r. jedynie poinformowała pracowników organu o zawartych umowach cywilnoprawnych, co nie oznacza, że się na nie powoływała w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy. Teza ta jest jednak, w ocenie WSA, niezgodna z całokształtem okoliczności faktycznych sprawy. Zauważyć bowiem należy, iż ujawnienie źródła finansowania - w rozpatrywanej sprawie jest nim pożyczka - musiałoby nastąpić przez organ kontrolujący podatnika w czasie dokonywanych czynności kontrolnych. Inicjatywa w tym względzie należy bowiem do organu. To organ podczas wykonywanych czynności kontrolnych musiałby ujawnić, że źródło finansowania danej inwestycji lub też innej czynności nastąpiło poprzez zawarcie umowy pożyczki lub też innej czynności cywilnoprawnej. Z kolei w sytuacji, gdy podatnik zapytany skąd pochodziły środki na finansowanie danej inwestycji składa oświadczenie, że środki pieniężne na dany cel zostały mu pożyczone, to tym samym należy uznać, że podatnik powołał się na konkretne źródło dofinansowania - jakim jest udzielona mu pożyczka. Strona powołała się bowiem na zawarte umowy pożyczek środków finansowych, aby uzasadnić przed osobami kontrolującymi dysponowanie większą sumą środków pieniężnych przeznaczonych na sfinansowanie określonej inwestycji budowlano - drogowej. Podatnik sformalizował swoje oświadczenie dotyczące zawartych umów, osób pożyczkodawców i pożyczanych sum poprzez podpisanie specjalnego pisma z dnia 1 lipca 2010 r. Pisemne egzemplarze umów zostały przez niego dostarczone do organu po złożeniu odpowiedniej deklaracji podatkowej. Sam skarżący w trakcie przesłuchania zeznał, iż zapytany przez pracowników organu o źródła jednorazowych wpłat na rachunek bankowy (po ok. 70.000 zł) podał, że dodatkowe środki finansowe zostały pozyskane z pożyczek. To od niego pracownicy organu dowiedzieli się o zawartych umowach i rację ma, zdaniem WSA organ II instancji, stwierdzając, iż gdyby nie ujawniono tych okoliczności w trakcie prowadzonej kontroli to podatnik najprawdopodobniej nie opodatkowałby z własnej inicjatywy spornych czynności do tej pory. Oświadczenie z dnia 1 lipca 2010 r. miało już charakter wtórny w tym sensie, że na prośbę kontrolujących podatnik podał szczegółowe dane dotyczące poszczególnych umów. Sam fakt powołania się przez podatnika na te umowy miał jednak miejsce wcześniej, w ramach odpowiedzi na zapytanie kontrolujących o dodatkowe środki finansowe uzyskane na inwestycję drogowo - budowlaną. W ocenie WSA powyższe okoliczności faktyczne sprawy w pełni uzasadniały tezy organów obu instancji o konieczności zastosowania w sprawie przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a w konsekwencji obliczenia zobowiązania podatkowego według podwyższonej stawki 20 %. Nie można zaakceptować stanowiska skarżącego, że w takim przypadku jedyną sankcją byłyby odsetki od podatku uiszczonego po terminie ustawowym. W ocenie WSA ponieważ podstawowe okoliczności sprawy pozostawały w zasadzie bezsporne Dyrektor IS zasadnie stwierdził, iż kwestionowana przez skarżącego notatka służbowa osób kontrolujących nie miała przesądzającego znaczenia dowodowego dla wyniku sprawy, wobec czego odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania powyższych urzędników nie naruszała przepisów prawa procesowego.