Wyrok NSA z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. II FSK 2839/11

Niezadowolenie podatnika z treści regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, wykraczającej poza możliwe językowe znaczenie przepisu i prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 306/11 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 27 lipca 2011 r., I SA/Gl 306/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 marca 2008 r., Nr [...], określającą S. G. (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 551.275 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 30 zł. Organ pierwszej instancji rozpoznawał sprawę po raz drugi w wyniku uchylenia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2007 r. pierwotnie wydanej w sprawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 10 listopada 2006 r. Organy ustaliły, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 (PIT-36) podatnik wykazał dochód ze stosunku pracy, pobraną przez płatnika zaliczkę na podatek od tego dochodu oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wykazał podatek należny w kwocie 3.094,30 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 1.011,04 zł. W ocenie organu kontroli skarbowej podatnik winien był ponadto uwzględnić w zeznaniu dochód w kwocie 894 zł z tytułu sprzedaży na rzecz osoby fizycznej udziałów Spółki "I." dokonanej na podstawie umowy z dnia 16 kwietnia 2002 r.(zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f"), a także przychód z kapitałów pieniężnych (równy dochodowi) w kwocie 1.394.984,56 zł, uzyskany w związku z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w dniu 5 grudnia 2002 r. podatnik zawarł z M. W. umowę cesji wierzytelności przysługującej cedentowi w stosunku do dłużnika M. Sp. z o.o., na mocy której to umowy skarżący (jedyny wspólnik tej spółki) nabył prawo do tej wierzytelności za kwotę 1.381.034,71 zł, zobowiązując się zarazem do zapłaty za nią w ratach, terminach i kwotach wskazanych w umowie, poczynając od dnia 5 marca 2003 r. Aneksem do ww. umowy z dnia 28 stycznia 2003 r. strony ustaliły, że płatność kwoty 250.000 zł nastąpi do dnia 31 grudnia 2003 r., a pozostałej kwoty sukcesywnie do dnia 31 grudnia 2004 r. Podatnik nie przedstawił dowodów wpłat za nabytą wierzytelność, a nadto z jego wyjaśnień z dnia 11 lipca 2006 r. wynikało, że w 2002 r. nie zapłacił żadnej kwoty, nie posiada żadnych pokwitowań dokonanych na rzecz M. W. wpłat, bowiem (co jednoznacznie oświadczył) takich dokumentów nie przechowuje. Z kolei M. W. zeznał, iż pierwszą ratę w kwocie 250.000 zł skarżący zapłacił mu w 2003 r. gotówką, natomiast do dnia 9 maja 2006 r. nie uiścił pełnej kwoty za powołaną powyżej wierzytelność. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniu 5 grudnia 2002 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M. Sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę 1.400.000 zł poprzez ustanowienie nowych udziałów (w liczbie 2.800 sztuk o wartości po 500 zł każdy), które w całości przeznaczono dla dotychczasowego wspólnika S. G. w zamian za jego wierzytelność w kwocie 1.394.984,56 zł (wniesioną do Spółki jako aport) oraz wkład pieniężny w kwocie 5.015,44 zł. Zmiany umowy spółki wynikające z uchwały zostały następnie wprowadzone w dniu 13 grudnia 2002 r. do rejestru przedsiębiorców (KRS) przez Sąd Rejonowy w Katowicach - Wydział Gospodarczy. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik nie wykazał w zeznaniu podatkowym za 2002 r. przychodu z tytułu podwyższenia udziałów w kwocie 1.394.984.56 zł, czym naruszył przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odnosząc się do wcześniejszych zastrzeżeń pełnomocnika strony co do braku podstawy do określania dochodu przy konwersji długu na kapitał spółki, organ pierwszej instancji wskazał, że konwersja wierzytelności udziałowca wobec spółki z o. o. na kapitał zakładowy następuje po wniesieniu wierzytelności do spółki, bowiem dopiero wtedy może nastąpić potrącenie wierzytelności przysługującej z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny z wierzytelnością wnoszącego wkład do spółki. Organ odwołał się ponadto do art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych, dopuszczającego możliwość umownego potrącenia swoich wierzytelności pomiędzy spółką a jej wspólnikiem oraz wskazał na bilansowe ujęcie konwersji wierzytelności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że wszystkie dostępne dokumenty związane z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale Spółki zostały zebrane w trakcie postępowania. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakcentował, iż to treść uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników decyduje o tym, czy konwersja wierzytelności na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, natomiast zgodnie z uchwałą z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego M. Sp. z o.o. i zmiany treści umowy Spółki skarżący objął łącznie 2.800 udziałów w zamian za: część bezspornej i wymagalnej wierzytelności wobec Spółki w kwocie 1.394.500 zł (2.789 udziałów), wkład mieszany - pozostała cześć tej wierzytelności w kwocie 484,54 zł i wkład gotówkowy w kwocie 15,44 zł (1 udział) - oraz wkład pieniężny w kwocie 5.000 zł (10 udziałów). W tym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, odwołując się do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego w piśmie z dnia 4 stycznia 2002 r. (Nr PB4/BA-8214-1520-320/01 - dotyczącego udziałowców będących osobami prawnymi, ale wobec podobnych zapisów ustawowych, aktualnego w przypadku osób fizycznych), że faktyczne objęcie udziałów w zamian za aport następuje dopiero z chwilą rejestracji we właściwym rejestrze spółki kapitałowej lub podwyższenia jej kapitału zakładowego, co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 13 grudnia 2002 r. i z tym dniem doszło do powstania u podatnika przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów. Odwołując się do regulacji ustawowych w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce (art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f.) wskazał, że w przypadku objęcia udziałów w spółce (niebędących żadnymi ze składników majątku wymienionych w art. 22 ust. 1e pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.), zastosowanie znajduje przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy. Koszt nabycia mogłyby stanowić rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki, które winny być właściwie udokumentowane, jednakże skarżący nie przedłożył dowodów wpłat za nabytą wierzytelność, natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy cesji wierzytelności z dnia 5 grudnia 2002 r. uiścił dopiero w dniu 19 grudnia 2002 r., tj. już po dacie objęcia udziałów. Organ pierwszej instancji wskazał zatem, że podatnik nie poniósł żadnych kosztów uzyskania przychodu na dzień objęcia udziałów w Spółce M., bowiem nie zapłacił do tego czasu za wierzytelność wniesioną jako aport do Spółki, ani też nie poniósł innych wydatków z tym związanych - zatem winien był wykazać w zeznaniu podatkowym za 2002 r. i poddać opodatkowaniu łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej, cały przychód (równy dochodowi) w kwocie 1.394.984,56 zł z tytułu objęcia udziałów w Spółce. Ponadto organ skorygował wykazane w zeznaniu podatkowym: kwotę doliczenia do podatku (969,92 zł), wpisaną omyłkowo oraz kwotę odliczenia od podatku z tytułu składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne (969,92 zł), która zgodnie z informacją PIT-11 oraz wyjaśnieniami Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, winna wynieść 2,686,26 zł. Dodatkowo wskazano również, że w zeznaniu podatkowym za 2002 r. podatnik zawyżył stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 349,97 zł, która to kwestia stała się przedmiotem odrębnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W efekcie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji określił skarżącemu należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 551.275 zł (zamiast wynikającej z zeznania kwoty 3.094,30 zł) wskazując zarazem, że różnica pomiędzy tymi kwotami - wobec zapłaty) kwoty wykazanej w zeznaniu - stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę.