Wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r., sygn. II FSK 2636/11

Bank funkcjonujący w ramach umowy cash poolingu świadczy usługę pośrednictwa finansowego, która nie stanowi pożyczki, ani udzielania kredytu.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 653/11 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 653/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA"), oddalił skargę I. Spółki z o.o. siedzibą w L. (dalej również: "skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 10 lutego 2011 roku nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w wyżej przywołanym wyroku wynika, że zaskarżoną interpretacją Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów (dalej jako: Dyrektor IS) uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółką grupy I., prowadzącą działalność w zakresie produkcji i sprzedaży sprzętu gospodarstwa domowego. Na podstawie umowy cash poolingu z holenderskim bankiem (dalej: Bank), Spółka będzie brała udział w systemie zarządzania płynnością finansową, przygotowanym dla grupy I. przez Bank. Inicjatorem opisywanej usługi cash poolingu jest niepowiązany z nią Bank, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje usługi zarządzania płynnością finansową. W ramach usługi cash poolingu, Spółka, która posiada rachunki bankowe (rachunki lokalne) w polskim banku (Bank polski), przystępując do umowy cash pooling jest zobowiązana założyć rachunek lub rachunki bankowe w Banku w Holandii (rachunki operacyjne), które w zależności od potrzeb mogą być otwierane w różnych walutach (np, EUR, GBP, PLN, HUF, CZK, CHF czy RUB). Mechanizm usługi cash poolingu kształtuje się następująco: jeśli Spółka odnotuje na swoim rachunku lokalnym w Banku polskim saldo dodatnie, Bank przekazuje Bankowi polskiemu dokument, na podstawie którego nadwyżka środków przekazywana jest z rachunku lokalnego na rachunek operacyjny w Banku, jeśli Spółka odnotuje na swoim rachunku lokalnym w Banku polskim saldo ujemne, Bank dokonuje stosownego przelewu środków z rachunku operacyjnego w Banku na rachunek lokalny w Banku polskim. Bank umożliwia uzyskanie negatywnego salda na rachunku operacyjnym. Dopuszczalna kwota zadłużenia zależna jest od ilości środków zgromadzonych przez pozostałych uczestników systemu (środki te stanowią pewnego rodzaju zabezpieczenie debetu). Dla potrzeb obliczenia dopuszczalnej kwoty debetu, każdego dnia Bank przeliczy salda poszczególnych rachunków operacyjnych wyrażonych w różnych walutach na jedną walutę. Powyższy zabieg ma charakter czysto techniczny - nie dochodzi do żadnej konwersji środków Spółki na inna walutę. Przepływy pieniężne będą odbywały się wyłącznie pomiędzy rachunkami lokalnymi i rachunkami operacyjnymi należącymi do tego samego uczestnika (w tym Spółki). Nie będzie przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami operacyjnymi poszczególnych uczestników systemu cash poolingu. Każdy z rachunków operacyjnych będzie oprocentowany. Za każdy dzień, w którym Bank udostępnia uczestnikowi systemu środki (poprzez debet na rachunku operacyjnym), uczestnik będzie obciążony odsetkami oraz za każdy dzień, w którym na rachunku operacyjnym uczestnika występuje saldo dodatnie, uczestnik uzyska od Banku odsetki. Rozliczenie odsetek będzie następowało w okresach miesięcznych. Dla tych potrzeb w okresach miesięcznych Bank dokona matematycznego zsumowania sald na rachunkach poszczególnych podmiotów. Następnie, w zależności od tego, czy łączne saldo na rachunkach operacyjnych wszystkich uczestników cash poolingu było w określonych dniach dodatnie, czy ujemne, Bank obliczając ostateczną wysokość odsetek należną Spółce (lub od Spółki) zastosuje różne formuły kalkulacji odsetek. Rozliczenia w zakresie odsetek występują wyłącznie między Bankiem, a Spółką, która nie dokonuje żadnych rozliczeń pieniężnych z pozostałymi uczestnikami. W razie deficytu środków na rachunku lokalnym Spółki, Bank zasila ten rachunek ze środków pochodzących wyłącznie z rachunku operacyjnego Spółki, a w razie braku odpowiednich środków na tym rachunku - z debetu udostępnionego na tym rachunku operacyjnym przez Bank. Oprócz odsetek Bank może obciążać Spółkę dodatkowymi opłatami związanymi z poszczególnymi czynnościami wykonywanymi na rzecz uczestników, związanymi m.in. z utrzymaniem rachunku w ramach systemu, dokonywaniem przelewów, etc. W powyższym zakresie Spółka otrzymała już interpretację indywidualną nr [...], jednakże nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, ponownie złożyła wniosek o wydanie interpretacji, zadając następujące pytanie: "Czy od odsetek należnych od Spółki na rzecz Banku i pobieranych przez Bank z rachunku Spółki, Spółka jest zobligowana do pobrania podatku u źródła?". Zdaniem wnioskodawcy, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Banku będą na podstawie polsko - holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencji) zwolnione z podatku pobieranego u źródła w Polsce, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki wypłacane na rzecz podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła z zastosowaniem stawki wynoszącej 20% przychodów. Jednakże stawka ta może zostać obniżona lub zastosowanie może mieć wyłączenie od opodatkowania podatkiem u źródła na podstawie stosownych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Art. 11 Konwencji przewiduje możliwość nałożenia 5% podatku u źródła na odsetki wypłacane z Polski do podmiotu z siedzibą w Holandii. Jednakże na podstawie art. 11 ust. 3 Konwencji, z całkowitego zwolnienia z podatku u źródła korzystają odsetki wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. W ocenie Spółki zgodnie z tym przepisem, odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane: z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport, której właścicielem jest Umawiające się Państwo lub która jest przez nie kontrolowana; w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego; w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank; w związku z obligacjami, skryptami dłużnymi lub innymi podobnymi obligacjami emitowanymi przez Rząd Umawiającego się Państwa, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny: drugiemu Umawiającemu się Państwu lub jego jednostce terytorialnej albo jego organowi lokalnemu. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i stanowisko doktryny, Spółka stwierdziła, że otrzymujący odsetki będzie uznany za ich właściciela jeżeli podmiot ten: 1) posiada prawny tytuł do poboru odsetek, 2) ma prawo wyegzekwowania swojego prawa do odsetek również w stosunku do osób trzecich, 3) nie działa jako formalny agent lub powiernik innego podmiotu, 4) nie jest ustanowionym przez ostatecznego odbiorcę pośrednikiem utworzonym jedynie w celu skorzystania z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Państwem źródła (Polska) a Państwem pośrednika. W ocenie Spółki, Bank spełnia wszystkie powyższe kryteria. Oznacza to, że wszelkie odsetki wypłacone przez Spółkę do Banku korzystają ze zwolnienia od podatku u źródła, o ile Bank przedstawi Spółce certyfikat rezydencji, o którym mowa w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe organ wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz na art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." . Zgodnie z art. 11 ust. 1 konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. miedzy Rzeczypospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 ze zm.; dalej: "Konwencja"), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże w myśl art. 11 ust. 2 Konwencji, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, a jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. W ocenie organu analiza postanowień art. 11 ust. 3 pkt c) Konwencji prowadzi do wniosku, że odsetki nie będą podlegały opodatkowaniu w państwie, w którym powstają, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki: (1) odbiorcą odsetek powstałych w państwie źródła jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą; (2) odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek; (3) odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.