Wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r., sygn. II FSK 1844/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." spółki z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1267/10 w sprawie ze skargi "D." spółki z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." spółki z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r. sygn.. akt I SA/Go 1267/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D. Sp. z o.o. w T. (dalej: skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: aktem notarialnym z dnia 27 września 2005 r. Rep. A Nr [...] została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy skarżącą jako sprzedającą a K. M., jako kupującym . Przedmiotem sprzedaży była zabudowana nieruchomość, położona w Z. składająca się z działek nr [...], [...] i [...] o łącznym obszarze 8,7034 ha, zabudowana budynkiem głównym o powierzchni 1.685,50 m2, budynkiem portierni o powierzchni 12,40 m2, budynkami magazynowymi o powierzchni 312,80 m2, budynkiem trafostacji i budynkiem gospodarczym, a także budowlami i urządzeniami infrastruktury technicznej. Cenę sprzedaży określono na kwotę, że 150.000 zł. a kupujący złożył zapewnienie, że nabyta tym aktem nieruchomość wejdzie w skład jego gospodarstwa rolnego położonego w W., w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, ze zm.) - dalej: p.c.c.- notariusz nie pobrał od umowy podatku od czynności cywilnoprawnych. Postanowieniami z dnia 23 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec K. M. i "D." Spółki z o.o. z siedzibą w T. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży wskazanych powyżej nieruchomości. Jednocześnie zawiadomił strony, że podana przez nie w umowie sprzedaży z dnia 27 września 2005 r., (akt not. Rep. A nr [...]) wartość nieruchomości zabudowanej nie odpowiada wartości rynkowej z dnia dokonania czynności i wezwał je do podwyższenia wartości, podając wstępną wartość rynkową, która w ocenie organu wynosi 609.000 zł. W wezwaniu uprzedził, iż w razie nie udzielenia odpowiedzi w wyznaczonym terminie lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Strony udzieliły odpowiedzi na wezwanie ale nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości i w związku z tym organ zlecił biegłemu rzeczoznawcy A. D. dokonanie wyceny nieruchomości według wartości rynkowej na dzień sprzedaży. W sporządzonym operacie szacunkowym biegły określił wartość przedmiotowej nieruchomości na 616.070 zł. Decyzją z dnia 16 października 2009 r. organ określił K. M. oraz Spółce z o.o. "D." zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12.321 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że pomimo zapewnień K. M. zawartych w § 3 aktu notarialnego oraz w złożonych oświadczeniach, że zakupiona nieruchomość zabudowana wejdzie lub weszła w skład jego gospodarstwa rolnego położonego w W., warunek ten nie został spełniony. Fakt ten potwierdza informacja uzyskana z Urzędu Miasta w Z., z której wynika, że działki objęte KW 25135 o łącznej pow. 8,7034 ha, w dalszym ciągu objęte są podatkiem od nieruchomości, podatkiem leśnym bądź podlegają ustawowemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości jako grunty zadrzewione i zakrzewione. Skutkiem powyższego jest brak możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 2 p.c.c.. Organ ustalił, że wartość transakcji podana przez strony w akcie notarialnym znacznie odbiega od wartości rynkowej z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej i po analizie operatu szacunkowego dotyczącego określenia wartości rynkowej nieruchomości sporządzonego przez biegłego, do podstawy opodatkowania przyjął wartość ustaloną przez biegłego jako odpowiadającą wartości rynkowej. Po rozpoznaniu odwołania Spółki oraz uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji, wskazując, że organ ten nie dopuścił się naruszeń przepisów prawa procesowego w szczególności wskazanych w odwołaniu. Stan faktyczny został ustalony w sposób rzetelny i prawidłowy nie tylko na podstawie opinii biegłego, ale również na podstawie analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czemu organ pierwszej instancji dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, wskazując szczegółowo jakie okoliczności stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, jakim okolicznościom natomiast organ odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo również zastosowane zostały przepisy prawa materialnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: min. art. 120 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.); art. 121 Ord. pod.; art. 122 w zw. z art. 180 i art. 181 Ord. pod.; art. 180 Ord. pod.; art. 124 Ord. pod.; art. 187 § 1 w zw. z art. 121, art. 122, art. 123 i art. 210 § 4 Ord. pod.; art. 191 Ord. pod oraz art. 200 w zw. z art. 247 § 1 Ord. pod. a nadto naruszenie prawa materialnego - art. 6 ust. 1 lit. c) p.c.c. 1.3 Sąd Administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W szczegółowych rozważaniach odniósł się do prawidłowości i kompletności przeprowadzonego postępowania dowodowego, poprawności dokonanej przez organy oceny dowodów, prawidłowości ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego. W sposób szczegółowy Sąd odniósł się także do zarzutów skargi uznając za niezasadne podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego. że organy podatkowe zgromadziły w prawidłowy sposób bardzo obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły właściwie stan faktyczny sprawy. Jak podkreślił w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w myśl przepisów z art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. Ponowne postępowanie podatkowe (po uchyleniu pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji) było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z art. 121 wskazanej ustawy. W jego ocenie organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób wszechstronny i wyczerpujący, dokonując jego rzetelnej analizy. Wnioski wyprowadzone z tak zgromadzonego materiału dowodowego są prawidłowe i logiczne a ocena dowodów odpowiada regułom określonym a w art. 191 Ord. pod. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ w uzasadnieniu decyzji w sposób szczegółowy wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w myśl art. 210 § 4 Ord. pod. Nadto wnikliwie wyjaśnił w oparciu o jakie przesłanki poddał w wątpliwość wartość przedmiotowej umowy sprzedaży, podając informacje o cenach rynkowych kształtujących na terenie miejscowości Z. Zdaniem Sądu z materiału zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że do analizowanej transakcji sprzedaży nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. i ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe. Stosownie do tego przepisu zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Pomimo zapewnień K. M. zawartych w akcie notarialnym warunek ten nie został spełniony co potwierdzają informacje uzyskane ( pisma z 25 sierpnia 2006 r., 7 lutego 2007 r., 14 lutego 2008 r. oraz z 8 lipca 2009 r.) od Burmistrza Miasta w Z., z których wynika, że nie figuruje on w ewidencji podatników podatku rolnego, a działki objęte KW [...] o łącznej pow. 8,7034 ha są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podatkiem leśnym bądź podlegają ustawowemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości jako grunty zadrzewione i zakrzewione. Ponadto działki, o których mowa nie posiadają ważnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zmieniło się ich przeznaczenie, jak też nie wpłynął wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy na zmianę przeznaczenia i zagospodarowania tego terenu. Okoliczność tę potwierdził również K. M. w piśmie z 6 maja 2008 r. Powyższa konstatacja umożliwiała organom podatkowym zbadanie czy określona w umowie wartość nieruchomości jest wartość rynkowa. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca, określając podstawę obliczenia podatku od umowy sprzedaży, odstąpił od posłużenia się kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika przyjmując miernik zobiektywizowany, jakim jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa. Z przepisu art. 6 ust. 3 p.c.c. wynika że określenie wartości rynkowej powinno być dokonane przez podatnika. W praktyce cena sprzedaży może różnić się od wartości rynkowej przedmiotu transakcji, dlatego w art. 6 ust. 3 przewidziano procedurę umożliwiającą poczynienie właściwych ustaleń w tym zakresie. Jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości jej przedmiotu lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ wzywa strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (art. 6 ust. 3). W przypadku zaś gdy strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego (art. 6 ust. 4). Celem weryfikacji jest ustalenie, czy wartość wskazana w umowie sprzedaży przez strony, odpowiada wartości rynkowej przedmiotu tej sprzedaży. Organ podatkowy musi zatem ustalać wartość rynkową zgodnie z postanowieniami art. 6 ust. 3 i 4 p.c.c. Skoro więc strony nie wyraziły zgody na podwyższenia wartości, to organ podatkowy prawidłowo postanowił dokonać jej określenia na podstawie opinii biegłego. Opinia ta stanowiła podstawę do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z 16 października 2009 r., określającej K. M. oraz Spółce z o.o. "D." zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12.321,00 zł. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, organ ten w uzasadnieniu decyzji w sposób szczegółowy wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w myśl art. 210 § 4 Ord. pod. Organ wnikliwie wyjaśnił w oparciu o jakie przesłanki poddał w wątpliwość wartość przedmiotowej umowy sprzedaży, podając informacje o cenach rynkowych kształtujących na terenie miejscowości Z. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ ten dokonał analizy treści opinii biegłego i jej przydatności dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w tym analizy pod kątem jej zgodności z treścią art.6 ust. 2 p.c.c. Jak wskazał przy określeniu wartości biegły uwzględnił specyfikę tej nieruchomości, jej powierzchnię i położenie, stan techniczny oraz sąsiedztwo, dostęp do urządzeń technicznych, sanitarnych, jej przeznaczenie w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta Z.Uwzględnił także bardzo zły stan techniczny obiektów niszczejące budynki i budowle ze względu na brak użytkowania oraz konieczność zmiany przeznaczenia budynków ze względu na wcześniejszą likwidację cegielni. Metoda przyjęta przez niego do wyceny uwzględnia wszystkie okoliczności mające wpływ na oszacowaną wartość końcową nieruchomości i w pełni uzasadnia ostateczną jej wartość. Podobnie organ odwoławczy dokonał oceny opinii biegłego z uwzględnieniem całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.