Wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. I GSK 1286/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1410/10 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1410/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej zwanego również "Dyrektorem IC") z dnia [...] marca 2010 r., nr [...]. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...], którą określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2003 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych. Organy te stwierdziły, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. (wszczętego na wniosek Prokuratury Okręgowej w [...], prowadzącej postępowanie przygotowawcze sygn. [...]) organ kontroli skarbowej uznał, że P. L. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży paliw silnikowych i z tego tytułu podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Zdaniem organów podatkowych, P. L. utworzył tzw. "łańcuch firm paliwowych" ([...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.) i w ten sposób prowadził sprzedaż oraz nielegalną produkcję paliw silnikowych w 2003 r. Spółki te działały w ramach układu w celu ukrycia działalności osobistej P. L. (będącego udziałowcem tych spółek), pełniąc określone role, które zmieniały się w całym okresie ([...] Sp. z o.o. nabywała półprodukty paliwowe i dokonywała ich dalszej "odsprzedaży" do [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o. do 11 marca 2003 r. kupowała i sprzedawała paliwa, które w większości nie miały ustalonego źródła pochodzenia, a po 11 marca 2003 r. pełniła rolę podmiotu, w którym następowała "fakturowa" zamiana komponentów paliwowych w gotowe paliwo i późniejsza jego sprzedaż; natomiast [...] Sp. z o.o. "fikcyjnie" dzierżawiła bazę paliwową podmiotom zewnętrznym dla ukrycia faktu, iż na przedmiotowej bazie paliwowej P. L. "produkował" paliwa silnikowe). Organy podatkowe ustaliły, że P. L. tylko w [...] Sp. z o.o. pełnił przez pewien czas oficjalnie funkcję prezesa zarządu (do [...] lipca 2003 r.), zaś w pozostałych podmiotach (a od [...] lipca 2003 r. także w [...] Sp. z o.o.) funkcje zarządzające pełniły osoby, które nie posiadały żadnych rzeczywistych uprawnień do działania w imieniu tychże spółek. Zeznania osób, które zgodnie z zapisami w Krajowym Rejestrze Sądowym były uprawnione do reprezentacji spółek (M. B. - członek zarządu [...] Sp. z o.o.; J. W. - prezes zarządu [...] Sp. z o.o. od [...] lipca 2003 r.; D. Ł. - członek zarządu [...] Sp. z o.o. do [...] czerwca 2004 r.; P. P. - członek zarządu [...] Sp. z o.o. do [...] października 2003 r. i samoistny prokurent w [...] Sp. z o.o. od [...] października 2003 r.), a których protokoły przesłuchań dokonanych w ramach toczącego się postępowania karnego włączono do postępowania podatkowego, wykazały w sposób jednoznaczny zarówno wzajemne relacje pomiędzy spółkami, jak i rolę P. L. w ich kreowaniu. Z zeznań tych wynika, że pomimo formalnych pozorów powołania spółek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w rzeczywistości żadna z osób, które składały zeznania w toku postępowania nie miała wpływu na działalność spółek, nie prowadziła ich spraw, ani nie reprezentowała tych podmiotów w kontaktach zewnętrznych. Wyżej wymienione osoby nie podejmowały samodzielnych decyzji w sprawach związanych z działalnością spółek, a ich aktywność ograniczona była do wykonywania poleceń P. L. lub przekazywania ich innym pracownikom. Kierownicza rola P. L. dotyczyła praktycznie wszystkich dziedzin związanych z funkcjonowaniem tej struktury poczynając od organizacji spółek, w tym również spraw kadrowych, poprzez zarządzanie ich działalnością produkcyjną i handlową, aż do wyłączności co do decyzji dotyczących bytu prawnego tych podmiotów. Z odzyskanych dowodów sprzedaży wynikało, że w ciągu całego 2003 r. P. L. dokonał sprzedaży 8 465 734 litrów oleju napędowego o wartości brutto 21 415 166,85 zł. Natomiast odnośnie sprzedaży benzyn organy podatkowe ustaliły, że do dnia 11 marca 2003 r. P. L. prowadził działalność polegającą na sprzedaży gotowych benzyn, które nie zostały przez niego wytworzone, zaś po tej dacie kontrolowany podatnik sprzedawał benzynę wytworzoną przez siebie w drodze mieszania gotowych benzyn z komponentami zakupionymi przez P. L. (z wykorzystaniem [...] Sp. z o.o.). Z materiałów pozyskanych w toku postępowania wynika, że produkcja benzyn odbywała się w bazie paliwowej w [...] przy ul. [...]. Produkcja ta odbywała się pod dyktando i na zlecenie P. L. przy wykorzystaniu utworzonych przez niego spółek, o czym świadczą zeznania świadków przesłuchanych w toku postępowania (tj. M. B., W. Ł., K. Z., D. Ł., W. C.). Z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych (oleju napędowego i benzyn) wytworzonych przez osoby trzecie (nieznane), od których nie odprowadzono podatku akcyzowego, P. L. powinien zapłacić podatek akcyzowy, stosownie do treści art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako "ustawa o VAT i akcyzie"). Na podstawie informacji od Naczelnika I Urzędu Skarbowego w [...] i Naczelnika Urzędu Celnego w [...], organy podatkowe ustaliły, że P. L. w 2003 r. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego oraz nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 z załącznikiem AKC-2D. Wobec braku całości dokumentacji organy podatkowe dokonały oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży paliw, od których nie odprowadzono podatku akcyzowego, przyjmując, że przy sprzedaży tych wyrobów (niewytworzonych przez P. L.) obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstał z chwilą wystawienia faktur VAT przez podmioty wykorzystywane przez stronę. Jednocześnie ilość sprzedanego paliwa pomniejszono o ilość odpowiedniego paliwa wynikającą z faktur VAT zakupu do obrotu, od którego zapłacony został podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. Na podstawie tak ustalonego zestawienia sprzedaży, organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania w październiku 2003 r. i określiły skarżącemu wysokość podatku akcyzowego za ten okres, stosując obniżone stawki podatku akcyzowego, wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.; dalej powoływane jako "rozporządzenie MF w sprawie podatku akcyzowego"), jako korzystniejsze dla podatnika niż stawki określone w ustawie o VAT i akcyzie.