Wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2558/10

Firma farmaceutyczna, która sprzedaje leki hurtowniom i szpitalom, a następnie, w zamian za kupno tych leków przez apteki, udziela im rabatu kwotowego, nie może ująć takiego świadczenia pieniężnego w swoich kosztach podatkowych.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1678/10 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1678/10, uchylił zaskarżoną przez R. sp. z o.o. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2008 roku, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. R. sp. z o.o. w W., wnioskiem z dnia 23 listopada 2007 r. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia przychodu firmy o wartość udzielanych rabatów. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jest podmiotem zajmującym się dystrybucją leków na terytorium Polski, wydawanych pacjentom wyłącznie na podstawie recepty lekarskiej. Sprzedaż leków kierowana jest do hurtowni, które następnie kierują ten lek do aptek. Z uwagi na wysoką cenę leku i brak jego refundacji jest on niedostępny dla wielu pacjentów. W związku z powyższym, spółka chcąc zwiększyć sprzedaż leku powinna obniżyć jego cenę. Obniżenie ceny sprzedaży jest możliwe przez obniżenie marży, a także obniżenie kosztu zakupu leku od producenta. Warunkiem obniżenia ceny leku przez producenta jest znaczne zwiększenie zakupów tego leku, pod warunkiem zapewnienia przez skarżącą, że lek ten nie będzie redystrybuowany, po uzyskanej, obniżonej cenie, poza Polskę. Zdaniem spółki udzielenie rabatu hurtowniom wiąże się z ryzykiem, że sprzedadzą one lek za granicę już po obniżonej cenie, w ramach tzw. importu równoległego. W praktyce więc spółka utraciłaby prawo do zniżki od producenta leku nie osiągając zamierzonego celu zwiększenia sprzedaży. Jedyną możliwą do zastosowania formą obniżenia ceny leku jest bezpośrednie przekazanie rabatu aptece dokonującej sprzedaży. Spółka stworzyła program rabatowy polegający na udzieleniu aptece rabatu kwotowego, dotyczącego każdej, nabytej przez aptekę jednostki leku w danym okresie (miesiącu). Spółka dokonywała wypłat na podstawie not rabatowych, tj. dokumentów sporządzonych na podstawie wykazów ilości zakupionych przez aptekę leków w danym okresie. Spółka zapytała czy wartość netto wystawionych not rabatowych, potwierdzających wartość kwot przekazanych dystrybutorom (aptekom) stanowi koszt uzyskania przychodów, czy też wartość korygującą przychody ze sprzedaży? Jej zdaniem wartość netto wystawionych not rabatowych, dokumentujących kwoty przekazane aptekom, powinna obniżać przychody spółki stanowiące element kalkulacyjny podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów w interpretacji z dnia 25 lutego 2008 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Minister wskazał, że pojęcia "bonifikaty" i "skonta" nie zostały zdefiniowane na potrzeby ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.p. Przyjmując za "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego" pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1 str.303) "bonifikata" - to "zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat". Bonifikata jest udzielana wówczas, gdy wystąpią okoliczności uzasadniające obniżenie ustalonej wcześniej ceny, których nie można było przewidzieć w momencie zawierania umowy sprzedaży. Minister argumentował, że w przypadku, jeżeli okoliczności wpływające na zmniejszenie ceny są znane stronom przed zawarciem umowy sprzedaży, to powinny znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w tej umowie. Natomiast "rabat" to "obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę. Minister uznał również, że spółka prowadzi sprzedaż leku jedynie w relacji z placówkami lecznictwa zamkniętego lub hurtowniami. Dokonując sprzedaży leku żąda ona od tych podmiotów określonej kwoty do zapłaty, co oznacza że w momencie zawierania umowy sprzedaży, cena sprzedaży danego leku jest stronom znana. Cena ta znajduje odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży. W interpretacji podniesiono, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, że spółka kiedykolwiek koryguje tę cenę w odniesieniu do nabywców leków. Brak jest zatem podstaw do uznania, że w opisanym przypadku moa jest o pomniejszeniu czy odstąpieniu od ustalonej uprzednio przez sprzedającego ceny leków. Zdaniem organu, aby mówić o rabacie w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p, powinien on dotyczyć przychodów należnych, uzyskanych z tytułu sprzedaży leku do placówek lecznictwa zamkniętego lub hurtowni. Udzielenie bonifikat lub rabatów musi mieć związek z konkretną sprzedażą lub konkretnym kontrahentem. Sporządzone dla poszczególnych aptek, prowadzących sprzedaż przedmiotowego produktu "noty rabatowe" nie dają możliwości powiązania ich z konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi generującymi przychody z działalności operacyjnej. W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p, brak jest podstaw do korygowania przychodów należnych uzyskanych z tyt. prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie "not rabatowych" skierowanych bezpośrednio do aptek, ponieważ nie są one nabywcą przedmiotowego leku od Spółki lecz stanowią jedynie kolejne ogniwo dystrybucji. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1800/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację. Podstawę zapadłego wyroku stanowiło uchybienie przez Ministra Finansów terminowi do wydania interpretacji określonemu w art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r.). Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej p.p.s.a. w związku z art. 14 o § 1 i 14 d O.p. poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14 o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14 d O.p. oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14 d O.p., w tym zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 694/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z dnia 4 lutego 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku powołał się na uchwałę Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy."