Wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. II FSK 53/11

Poniesienie straty z działalności zwolnionej nie stanowi pomocy publicznej - pomocą jest jedynie zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności "strefowej".

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. spółki z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 842/10 w sprawie ze skargi T. spółki z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. spółki z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 842/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia 8 lutego 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie sprawy: we wniosku z dnia 9 listopada 2008 r. Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe: prowadzi działalność gospodarczą na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z 21 lutego 2003 r. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000 r. , Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.) Spółka rozpoznaje przychody uzyskane ze sprzedaży produktów jako tzw. przychody strefowe, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W roku podatkowym przypadającym na okres od 1 kwietnia 2006 r. do 31 marca 2007 r. wykazywała stratę z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W związku z powyższym zadała pytanie, czy strata z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, poniesiona przez nią w roku podatkowym zakończonym 31 marca 2007 r., będzie mogła zostać odliczona od dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p , jakie oczekuje uzyskać w przyszłych okresach podatkowych, a zatem czy strata ta będzie mogła zostać uwzględniona w kalkulacji pomocy publicznej podlegającej wykorzystaniu przez nią w przyszłych okresach podatkowych. W ocenie Spółki ma ona możliwość uwzględnienia straty w kalkulacji pomocy publicznej. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p , przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (a więc dochodu z działalności podlegającej opodatkowaniu) nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów wolnych od opodatkowania tym podatkiem (w tym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy) oraz kosztów uzyskania takich przychodów. Przepis nie odnosi się do ustalania wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (np. z tzw. działalności strefowej), lecz do ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem . Dopełnieniem powyższej tezy jest regulacja zawarta w przepisie art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p, odnosząca się do sytuacji, gdy podatnik ponosi stratę podatkową sensu stricte (tzn. będącą wynikiem działalności opodatkowanej). Obok "straty podatkowej" funkcjonuje, zatem pojęcie straty o odmiennym charakterze - "straty na działalności zwolnionej". W ocenie Spółki, powyższe potwierdza brzmienie przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., wskazujący, że "dochodem jest (...) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Podobnie jak przepisy podatkowe, tak również przepisy regulujące pomoc publiczną, w szczególności ogólne przepisy normujące pomoc publiczną i działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie przewidują ograniczeń w formie zakazu rozliczenia strat poniesionych w ramach działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od dochodu uzyskanego z tej działalności. Omawiane zwolnienie z opodatkowania jest formą pomocy publicznej. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, pomoc publiczna rozumiana jest jako "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów". W świetle tego przepisu można mówić o pomocy publicznej dopiero wówczas, gdy jej otrzymanie prowadzi do uprzywilejowania korzystającego z niej podmiotu. Wartość pomocy publicznej w formie ulgi podatkowej stanowi różnicę między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 a kwotą podatku po jej obniżeniu . Zdaniem Spółki przepis art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych doprecyzowuje jedynie, iż w przypadku "dużych" przedsiębiorców posiadających zezwolenie wydane przed 1 stycznia 2001 r. ustawodawca wprost przewidział prawo do rozliczenia strat poniesionych przez ten podmiot w ramach przedmiotowej działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z dochodem podlegającym zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dochodem strefowym). Przyjęcie stanowiska, że celem tej regulacji było rozróżnianie w traktowaniu dla celów podatkowych przedsiębiorców strefowych w zależności od momentu uzyskania zezwolenia strefowego, prowadziłoby do wykładni przepisów skutkującej nierównym traktowaniem podmiotów gospodarczych i naruszeniem zasady wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że przy ustalaniu straty nie można uwzględnić przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, bowiem dochód uzyskany z tej działalności - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jest zwolniony od opodatkowania. Zatem na gruncie przepisów prawa podatkowego nigdy nie powstanie strata podatkowa z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, a więc także strata, którą można by w przyszłości odliczyć od dochodu na podstawie art. 7 ust. 5. Straty poniesione z tytułu działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie podlegają odliczeniu od dochodu uzyskanego z tej działalności. Oznacza to, że strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną. Organ podkreślił, że również akty prawne normujące sposób obliczania wysokości przysługującej Spółce pomocy publicznej, nie zawierają przepisów stanowiących podstawę prawną dla dokonania takiej operacji przez podmioty, którym zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 42 poz.274 ze zm. dalej: u.s.s.e.), wydano po dniu 31 grudnia 2000 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.