Wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2366/10

Cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie wywołuje skutki wstecz i powoduje na gruncie prawa podatkowego zrównanie pozycji przedsiębiorcy, który utracił zwolnienie, z pozycją przedsiębiorcy, który z takiego zwolnienia nie korzystał. Cofnięcie zezwolenia nie powoduje swoistego powrotu do stanu sprzed dnia jego wydania.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, del. WSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 530/10 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 530/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: w dniu 3 września 2004 r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie L. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE). Zezwolenie zostało wydane na okres do 28 maja 2017 r. Określono w nim warunki uzyskania pomocy publicznej polegającej na zwolnieniu jej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Została mianowicie zobowiązana do poniesienia wydatków inwestycyjnych określonej wartości oraz zatrudnienia określonej liczby osób. W związku z kryzysem gospodarczym negocjuje zmianę tych warunków. Jednocześnie przewidując możliwość utraty zezwolenia na działanie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, która pociągałaby za sobą utratę zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z pytaniem, czy w przypadku, gdy zezwolenie "strefowe" zostanie cofnięte, będzie mogła rozliczyć dla celów podatkowych poniesioną w poprzednich latach stratę. Wyjaśniła przy tym, że przez cały okres działalności prowadzonej na terenie strefy wykazywała stratę księgową, która nie była rozliczana. Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka przywołała treść art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p."- z których wywiodła, że skoro określone dochody podatnika prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej korzystają ze zwolnienia podatkowego, to nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania tego podatnika. Dotyczy to także straty z działalności strefowej, gdyż ma ona wyłącznie charakter ekonomiczny . W ocenie Spółki taka interpretacja nie dotyczy sytuacji gdy strata pochodzi z działalności prowadzonej w SSE ale zezwolenie strefowe zostało cofnięte. Zgodnie z art. 17 ust 5 u.p.d.o.p w razie cofnięcia zezwolenia podatnik traci prawo do zwolnienia podatkowego i jest zobowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania z zezwolenia. Cofnięcie zezwolenia jest zdarzeniem o charakterze ex tunc, a więc wywołującym skutki z mocą wsteczną. Podatnik, który traci zezwolenie traktowany jest tak jak ten, który nigdy nie korzystał ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy. Skoro zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na niego obowiązek zapłacenia podatku za okres korzystania ze zwolnienia, to dochody uzyskiwane przez niego w okresie korzystania z zezwolenia z dniem cofnięcia zezwolenia tracą status dochodów wolnych od podatku. Zmiana kwalifikacji na dochody opodatkowane wpływa również na koszty uzyskania przychodów ponoszone w celu uzyskania takiego dochodu. Jeśli sam dochód przestał być wolnym od podatku, to i ponoszone w celu jego uzyskania koszty przestają być kosztami, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. a zatem ma prawo do rozliczenia dla celów podatkowych straty poniesionej z tytułu tej działalności w okresie obowiązywania zwolnienia. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest - z zastrzeżeniem art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą a podatnik może prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejnych pięciu latach podatkowych ( art. 7 ust 2 i 5). Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na mocy przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p, nie uwzględnia się między innymi: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku i kosztów uzyskania tych przychodów. Wartości te nie są brane pod uwagę również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4). Zdaniem organu strata poniesiona przez spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. i stanowi jedynie stratę ekonomiczną. Ustawodawca nie przewidział, natomiast możliwości obniżenia dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej o tego rodzaju straty poniesione w latach poprzednich i wygenerowane na działalności korzystającej ze zwolnienia podatkowego. Określone w art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. skutki cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej sprowadzają się do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego, w określonym terminie. Nie mogą być, zaś rozpatrywane w aspekcie sytuacji, jaka miałaby miejsce gdyby spółka nie korzystała z omawianego zwolnienia podatkowego. W przypadku cofnięcia zezwolenia, w stosunku do dochodu wypracowanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie powstaje bowiem zaległość podatkowa ale zobowiązanie podatkowe płatne w terminach obowiązujących dla zapłaty zaliczki należnej za miesiąc, w którym cofnięto zezwolenie. Podatnik nie ponosi również ewentualnych konsekwencji karno-skarbowych z tytułu nieuiszczenia podatku w zwykłych terminach przewidzianych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Interpretacja tych przepisów nie pozwala na stwierdzenie, że wskutek cofnięcia zezwolenia, działalność gospodarcza uprzednio prowadzona na jego podstawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej staje się działalnością gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Są to jedyne przepisy regulujące skutki cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie zawierają one w swej treści prawa do rozliczania strat wygenerowanych na działalności zwolnionej z dochodu opodatkowanego. W skardze na powyższą interpretację indywidualną spółka K. zarzuciła błędną wykładnię przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 7 ust. 4 oraz art. 17 ust. 5 i 6, 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej poniesiona przez nią w okresie prowadzenia tej działalności strata jest wyłącznie stratą ekonomiczną i nie może zostać rozliczona podatkowo. 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za nieuzasadnioną, bowiem w jego ocenie organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach stanowisko skarżącej, że sytuacja podatkowa przedsiębiorcy wobec którego wydano decyzję o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, stanowiącego podstawę zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest analogiczna do sytuacji podatników, którzy nigdy nie byli objęci takim zwolnieniem podatkowym. Zdaniem Sądu, cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie ma skutku ex tunc. Skutek taki nie wynika w szczególności z treści art. 19 ust. 3 z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) - dalej: u.s.s.e. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. , są wolne od podatku. W przywołanym przepisie ustawodawca uczynił zastrzeżenie, odsyłając do ust. 4-6 art. 17 ustawy podatkowej. Z ust. 4 wynika, że zwolnienie dochodu z opodatkowania dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Natomiast ust. 5 dotyczy konsekwencji podatkowych jakie niesie ze sobą cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, które sprowadza się do obowiązku zapłaty podatku objętego zwolnieniem podatkowym do czasu cofnięcia zezwolenia. W art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p. uregulowano natomiast sposób w jaki należny rozliczyć ów podatek. Treść art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p przeczy twierdzeniom podatnika, jakoby cofnięcie zezwolenia "strefowego" miało skutki ex tunc. Ust. 5 przepisu stanowi wyraźnie, iż "w razie cofnięcia zezwolenia ... podatnik traci prawo do zwolnienia", co wskazuje, że utrata prawa do zwolnienia podatkowego następuję w związku i w dacie wydania decyzji o cofnięciu zezwolenia "strefowego", nie zaś z mocą wsteczną od dnia udzielenia tego zezwolenia. Potwierdza to treść ust. 6, z którego wynika, że podatek, który przedsiębiorca ma obowiązek zapłacić w związku z cofnięciem zezwolenia, należy zapłacić w bieżącym rozliczeniu zaliczkowym . Gdyby przyjąć, że cofnięcie zezwolenia niesie ze sobą takie skutki, to konsekwentnie należałoby uznać, że podatek od dochodu zwolnionego z opodatkowania, do dnia wydania decyzji o cofnięciu zezwolenia, stawałby się w dacie jej wydania, zaległością podatkową ze wszystkimi tego konsekwencjami m.in. w postaci odsetek za zwłokę. Wynikający z analizowanych przepisów obowiązek zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania o kwotę dochodu w odniesieniu do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia dopiero w momencie cofnięcia zezwolenia, oznacza że ustawodawca wprowadził swego rodzaju odroczenie terminu płatności podatku do momentu cofnięcia zezwolenia. W ocenie Sądu argumentacja strony skarżącej, że brak prawnego obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę jest wynikiem liberalizmu ustawodawcy, który zamierza w ten sposób zachęcić przedsiębiorców do inwestowania na terenie stref, jest nieprzekonujący. Zachętę dla przedsiębiorców stanowi przede wszystkim zwolnienie dochodu osiągniętego z działalności na terenie strefy z opodatkowania, a tak ustalony termin zapłaty podatku ma umożliwić przedsiębiorcy jego zapłatę przed powstaniem zaległości podatkowej W ocenie Sądu analiza przepisów dotyczących zwolnienia dochodu uzyskanego na terenie strefy, a w szczególności konsekwencji utraty tego zwolnienia (art. 17 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p.) prowadzi do wniosku, że ewentualne prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty poniesionej przez przedsiębiorcę w trakcie obowiązywania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy wymagałoby wyraźnego uregulowania. Skoro bowiem ustawodawca w sposób szczególny rozwiązał w art. 17 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p. kwestię zapłaty podatku zwolnionego uprzednio z opodatkowania, to również w sposób wyraźny powinien uregulować kwestię pomniejszenia dochodu o stratę powstałą z działalności zwolnionej lub umieścić w art. 17 odesłanie do odpowiedniego stosowania zasady ogólnej wynikającej z art. 7 ust. 5 p.d.o.p. Uzasadnione jest więc stanowisko organu podatkowego, że wskazane art. 17 ust. 5 i ust. 6 są jedynymi przepisami regulującym skutki cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i przepisy te nie przewidują prawa do rozliczania strat wygenerowanych na działalności zwolnionej z dochodu opodatkowanego po cofnięciu zezwolenia. W konsekwencji należy zgodzić się z jego konstatacją o braku podstaw do uznania, że wskutek cofnięcia zezwolenia, działalność gospodarcza uprzednio prowadzona na jego podstawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej staje się działalnością gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Jedyny skutek z nich wynikający to konieczność zapłaty podatku od dochodu, w odniesieniu do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia. Sąd wskazał nadto, że specjalne strefy ekonomiczne są jednym z instrumentów polityki państwa nakierowanej na promocję zatrudnienia i rozwój inwestycji. Uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie łączy się z uzyskaniem pomocy publicznej, ale z drugiej jednak strony z obowiązkiem podjęcia określonych działań inwestycyjnych lub działań związanych z rozwojem poziomu zatrudnienia i przyjęciem ryzyka związanego z niewywiązaniem się z tych obowiązków. W ocenie Sądu przyjęcie stanowiska skarżącej mogłoby prowadzić do zniwelowania celu jakiemu mają służyć specjalne strefy ekonomiczne i nieuzasadnionego uprzywilejowania podmiotów strefowych w stosunku do wszystkich innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K. Sp. z o.o. wskazując jako podstawę art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej: p.p.s.a.- zarzuciła naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tj. art. 17 ust. 5 i 6 w zw. z ust. 1 pkt 34 oraz art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że strata poniesiona w okresie prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie może być rozliczona dla celów podatkowych po cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie tej strefy. Przy tak sformułowanym zarzucie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakwestionowała stanowisko Sądu, że cofnięcie zezwolenia na prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej nie wywołuje skutku ex tunc. Z analizy treści art. 17 ust 5 i 6 u.p.d.o.p skarżąca wyprowadza odmienne wnioski. W jej ocenie w ust. 5 tego przepisu ustawodawca wskazał, że konsekwencją cofnięcia zezwolenia jest utrata zwolnienia podatkowego a w kolejnym członie przepisu określił, jakie obowiązki wiążą się z tym zdarzeniem. Dopowiedzenie, że podatnik nie tylko traci prawo do zwolnienia nas przyszłość, ale również ma obowiązek zwrócić udzieloną mu w okresie zwolnienia pomoc publiczną wskazuje na intencję ustawodawcy, że cofnięcie zezwolenia strefowego wywołuje skutki ex tunc, przywracając stan sprzed udzielenia takiego zwolnienia. Gdyby jego wolą nadanie temu zdarzeniu skutków wyłącznie ex nunc nie zachodziłaby potrzeba zamieszczenia uregulowania z drugiego członu art. 17 ust 5. Skoro skutkiem tej regulacji jest również konieczność zapłaty podatku za okres korzystania ze zwolnienia to celem takiej konstrukcji przepisu było przywrócenie stanu, w którym podatnikowi nigdy nie przysługiwało zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej jeśli ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek zwrotu pobranej pomocy publicznej, to w dacie utraty zezwolenia jego sytuacja jest analogiczna jak w przypadku podatników nieobjętych tym zwolnieniem. Fakt, że nie jest zobowiązany do zapłaty podatku wraz z odsetkami pozostaje bez związku z możliwością rozliczenie przez niego ewentualnie poniesionej straty a intencją było równe traktowanie obu tych kategorii podatników. Treść art. 17 ust 6 u.p.d.o.p pozwala stwierdzić, że ustawodawca kierował się liberalnym podejściem do podatnika i konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Celem regulacji z art. 17 ust. 5 i 6 ustawy było w ocenie skarżącej przywrócenie stanu sprzed wydania zezwolenia i przyjęcie fikcji prawnej, że podatnikowi nigdy nie przysługiwało zwolnienie a podatek opłacał prawidłowo w ustalonych terminach. Takie rozwiązanie nie dyskryminuje podatników którzy podjęli decyzję o prowadzeniu działalności w strefie. Nie sposób z literalnego brzmienia tych przepisów wywodzić, że termin płatności został jedynie odroczony, ustawodawca wyraźnie wprowadził bowiem regulację szczególną i nakazując zwrócić ewentualny podatek do zapłaty wyraził wolę niekarania podatnika koniecznością zapłaty odsetek. W ocenie skarżącej, skoro ustawodawca określając skutki cofnięcia zezwolenia strefowego nałożył na podatnika obowiązek zapłaty podatku za cały czas korzystania ze zwolnienia to uzasadnione jest twierdzenie, że ma on również prawo do aktywowania poniesionej przez siebie straty ekonomicznej i rozliczenia jej dla celów podatkowych. W przeciwnym razie podatnik byłby karany podwójne, raz koniecznością zapłaty podatku, jaki byłby należny, gdyby nie zwolnienie lub alternatywnie brakiem możliwości rozliczenia do celów podatkowych poniesionej straty z działalności strefowej. To, że ustawodawca nie zapisał tego wprost w ustawie jest wyrazem jego racjonalności i ograniczenia regulacji do kwestii niezbędnych. Możliwość aktywowania straty można bowiem wyinterpretować z ogólnych zapisów ustawy. Gdyby ustawodawca zadecydował o pozbawieniu podatników prawa do rozliczenia straty podatkowej w razie cofnięcia zezwolenia strefowego to wprowadziłby do ustawy wyraźną regulację w tym zakresie. Cofnięcie zezwolenia, zgodnie z art. 17 ust 5 u.p.d.o.p, skutkuje z mocą wsteczną i pozbawia dochodów uzyskanych przed tą datą charakteru zwolnionych od opodatkowania a więc konsekwentnie koszty związane z takim dochodem nie mogą być dalej traktowane jako koszty dotyczące dochodów zwolnionych od opodatkowania i podlegają rozliczeniu na ogólnych zasadach. W takim przypadku nie znajdują zastosowania zapisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., ale ogólne zasady wyrażone w art. 7 ust. 5 uzupełnione art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust 4 i 4a. 2.2 Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązkiem organu jest dokonanie prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego przez wnioskującego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza jej granice ( art. 14b § 3 i art.14c § 1 i 2 Ord. pod.). Obowiązkiem, zaś sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację indywidualną jest ocena merytorycznej poprawności dokonanej przez organ interpretacji oraz prawidłowości postępowania w tej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji z obowiązku tego wywiązał się właściwie. Kwestią sporną w sprawie była możliwość pomniejszenia przez Spółkę, po cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikającej z tego utraty zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, rozliczenia do celów podatkowych straty z działalności strefowej. Jak wskazała we wniosku, przez cały okres działalności prowadzonej w strefie wykazywała stratę księgową, której nie rozliczała dla celów podatkowych. Spółka stała na stanowisku, że takie prawo będzie jej przysługiwać, bowiem cofnięcie zezwolenia wywołuje skutki ex tunc i w związku z tym sytuacja podatnika jest analogiczna do sytuacji podatników, którzy z takiego zwolnienia nie korzystali. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd taki nie znajduje uzasadnienia zarówno w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i w art. 19 ust. 3 u.s.s.e. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody ( z zastrzeżeniem ust. 4-6), z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania największej pomocy w największej wysokości zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. przychody z tego tytułu, jako wolne od podatku, oraz strata nie są uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania, a zatem nie znajduje zastosowania ust. 5 tego przepisu. Strata z działalności strefowej jest, bowiem wyłącznie stratą ekonomiczną a nie podatkową, która podlegałaby rozliczeniu z dochodami osiąganymi w następnych latach podatkowych. Zwolnienie to przysługuje wyłącznie z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w strefie - art. 17 ust 4 Skutki cofnięcia zezwolenia uregulowane zostały w art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnik traci prawo do zwolnienia i jest zobowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia. W takiej sytuacji podatnik jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w stosunku do którego stracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę, w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo a gdy utrata nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym. Analiza tych przepisów wskazuje, że omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej a przepisy art. 17 ust. 5 i 6 regulują kwestię obowiązku i formy zwrotu uzyskanej pomocy w razie utraty prawa do zwolnienia. Uzyskanie przez przedsiębiorcę pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego związane jest wyłącznie z uzyskanym dochodem z działalności gospodarczej w strefie a nie z poniesioną stratą z tej działalności. Brak jest natomiast podstaw, wbrew stanowisku skarżącej, do uznania, że cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie wywołuje skutki ex tunc i powoduje na gruncie prawa podatkowego zrównanie pozycji przedsiębiorcy, który utracił zwolnienie z pozycją przedsiębiorcy, który z takiego zwolnienia nie korzystał. Skoro wskazany ust 5 art. 17 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnik w razie cofnięcia zezwolenia traci prawo do zwolnienia, to utrata tego prawa wynika wprost z decyzji o cofnięciu i następuje w dacie jej wydania a nie z mocą wsteczną od dnia udzielenia zezwolenia. Cofnięcie zezwolenia nie powoduje swoistego powrotu do stanu sprzed dnia jego wydania. Wprawdzie konsekwencją cofnięcia zezwolenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest obowiązek opodatkowania dochodu, co do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia podatkowego, ale nie mają tu zastosowania ogólne zasady obliczania i zapłaty podatku od dochodu uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym. W przeciwnym, bowiem wypadku wiązałoby się to z powstaniem zaległości podatkowych za poszczególne okresy i obowiązkiem zapłaty odsetek. Tymczasem ustawodawca nakazał rozliczenie, uprzednio zwolnionego z opodatkowania, dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25 u.p.d.o.p., w którym podatnik utracił to prawo, a jeżeli nastąpiło to w ostatnim okresie danego roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że takie unormowanie stanowi wyraz liberalizmu ustawodawcy, jest dowolne i nie znajduje potwierdzenia w wykładni omawianych przepisów. Intencji takiej ustawodawca nie wyraził również w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228) wprowadzającej analizowaną ulgę podatkową. To wszystko prowadzi do wniosku, że obowiązki podatnika korzystającego dotychczas ze zwolnienia podatkowego zostały uregulowane na zasadach szczególnych, bez możliwości odwołania się do ogólnych zasad opodatkowania. Jak już wcześniej wskazano, regulacja ta określa wyłącznie zasady i tryb rozliczenia dochodu osiągniętego w okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego (art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p.) a nie zawiera unormowania dotyczącego ewentualnego rozliczenia straty powstałej w działalności strefowej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie oznacza to możliwości zastosowania w tym przypadku ogólnych zasad rozliczenia straty podatkowej z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Skoro w tym przypadku opodatkowaniu podlega dochód w stosunku do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia a więc suma dochodów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych przypadających na działalność strefową, czyli bez uwzględnienia straty z tej działalności, to brak jest postaw do przyjęcia, ze strata ta mogłaby podlegać rozliczeniu po utracie zezwolenie. Należy, zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że jeżeli ustawodawca w sposób szczególny unormował w art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p kwestię zapłaty podatku zwolnionego uprzednio z opodatkowania, to również w sposób wyraźny powinien uregulować kwestię pomniejszenia dochodu o stratę powstałą z działalności strefowej lub zamieścić odesłanie do odpowiedniego stosowania zasady ogólnej wynikającej z art. 7 ust. 5 p.d.o.p. Brak takich rozwiązań oznacza, że nie ma podstawy do rozliczenia dla celów podatkowych uprzednio poniesionej straty z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, po utracie zezwolenia na jej prowadzenie. Nie jest także przekonujący podniesiony w skardze kasacyjnej argument, że przyjęcie trafności stanowiska organu i Sądu pierwszej instancji prowadziłoby do dyskryminowania podatnika, który korzystał z ulgi z tytułu prowadzonej działalności strefowej a następnie ją utracił, w stosunku do takiego, którzy nigdy z takiego zwolnienia nie korzystali. Sytuacja tych dwóch podatników różni się diametralnie na korzyść podatnika prowadzącego działalność strefową, który korzystając z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego może zaoszczędzone środki przeznaczyć na rozwój i inwestycje zwiększające przychody. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji zauważył, że uzyskanie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej wiąże się dla przedsiębiorcy z uzyskaniem przywilejów, ale z drugiej strony z obowiązkiem podjęcia określonych działań inwestycyjnych i przyjęciem ryzyka związanego z niewywiązaniem się z tych obowiązków. 3.2 Powyższe uwagi prowadzą do konkluzji, że Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił prawidłowość dokonanej przez Ministra Finansów prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego a skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku