Wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1412/11

Ordynacja podatkowa nie ogranicza możliwości wykorzystania materiałów uzyskanych po zakończeniu kontroli podatkowej dotyczącej jednego zakresu opodatkowania wyłącznie do postępowania podatkowego w tym samym przedmiocie. Zakaz wykorzystywania dokumentów uzyskanych po upływie terminu czynności kontrolnych jest bezwzględny i obejmuje nie tylko postępowanie podatkowe, które poprzedzone zostało kontrolą po zakończeniu której uzyskiwano materiał dowodowy, ale dotyczy również wszystkich innych późniejszych postępowań podatkowych.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Maciej Jaśniewicz (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 226/11 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz T. P. kwotę 2.328 (słownie: dwa tysiące trzysta dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 grudnia 2010r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. W uzasadnieniu wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 września 2010 r. i utrzymał ją w mocy. Wskazał, że w odniesieniu do części sprzedaży podatnik posiadał dowody wcześniejszego zakupu przyczep i domków od holenderskiej firmy "F.". Z informacji uzyskanej od administracji holenderskiej, dotyczącej transakcji zawartych w latach 2006-2008 między T.P. a firmą "F." wynikało, że były to dostawy towarów opodatkowane w oparciu o system marż. We wszystkich przypadkach, gdy podatnik posiadał dowody zakupu przyczep i domków wystawione na jego nazwisko, organy uznały za prawidłowe opodatkowanie tej sprzedaży na zasadzie marży. W pozostałych przypadkach, strona dokumentowała sprzedaż dowodami wewnętrznymi wystawionymi tytułem "usług naprawy i konserwacji" i opodatkowała ją na zasadzie marży. W opinii organów dokumenty te nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a celem ich wystawienia było zaniżenie obrotu. Wynikało to w szczególności z zeznań świadków - kontrahentów podatnika, a także z dokumentów przedłożonych w trakcie tych przesłuchań. Świadkowie wskazywali, że dokonywali zakupu przyczep i domków campingowych będących w ofercie internetowej strony i w jej posiadaniu. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził świadczenia przez podatnika usług naprawy lub konserwacji sprzedawanych domków i przyczep, jak również zakupu od holenderskiej firmy "F." za pośrednictwem strony. T.P. również nie deklarował usług pośrednictwa. Wystawiając przyczepy i domki na sprzedaż w Internecie podatnik działał w swoim imieniu, nie powoływał się, że jest pośrednikiem firmy "F.". Ponadto strona nie wystawiała żadnych faktur z tego tytułu na rzecz firmy "F.". W pierwotnych deklaracjach VAT-7, złożonych przed wszczęciem kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., podatnik nie wykazał obrotu z tytułu świadczenia usług naprawy i konserwacji oraz nie podnosił, aby świadczył w ogóle tego typu usługi. Dopiero po tej kontroli T.P. wystawił dowody wewnętrzne dokumentujące rzekome usługi. W wyniku analizy wpływów środków pieniężnych na konto bankowe stwierdzono, że większość wpłat nie została ujawniona w prowadzonych ewidencjach, ani wykazana jako obrót w odpowiednich deklaracjach podatkowych VAT-7. W celu wyjaśnienia z jakiego tytułu podatnik otrzymał wpłaty niezadeklarowane przez niego jako obrót, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystąpił do urzędów skarbowych właściwych dla podmiotów, które dokonały wpłat na konto strony. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że kwoty te stanowią zapłaty za przyczepy i domki campingowe zakupione od podatnika. Zdaniem organu odwoławczego T.P. nie wystawiał żadnego dokumentu sprzedaży, na którym to on figurowałby jako sprzedawca, natomiast cena na fakturze firmy holenderskiej różniła się (była znacznie niższa) od pobranej faktycznie przez stronę. W przypadku tych transakcji podatnik nie posiadał dokumentów zakupu wystawionych na swoje nazwisko. Ponadto z zeznań dwóch kontrahentów podatnika wynikało, że otrzymali pocztą od T.P. faktury wystawione przez "F." na ich rzecz oraz pismo z prośbą podatnika o odesłanie podpisanej umowy. Po pierwszej kontroli w zakresie podatku dochodowego, strona podjęła działania, które wskazują, że próbowała uwiarygodnić, że jej kontrahenci dokonywali zakupów bezpośrednio od firmy holenderskiej. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik dokonywał sprzedaży przyczep i domków, a nie usług naprawy i konserwacji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Natomiast dowody wewnętrzne miały jedynie udokumentować zapłaty otrzymane przelewami i gotówką. Ponadto bezpodstawne jest opodatkowanie na zasadzie marży sprzedaży, którą podatnik udokumentował dowodami wewnętrznymi i uznał za sprzedaż usług naprawy i konserwacji. Podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z tej procedury, gdyż zgodnie z art. 120 ustawy o VAT możliwość opodatkowania na zasadzie marży dotyczy sprzedaży towarów używanych, a nie usług ich naprawy czy konserwacji. Natomiast w sytuacji dostawy towarów i opodatkowywania ich na zasadzie marży, brak dokumentów, z których wynika kwota nabycia, powoduje, że podstawą opodatkowania jest kwota, którą ma zapłacić nabywca towaru. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jako postawę opodatkowania przedmiotowych transakcji (udokumentowanych dowodami wewnętrznymi) organ podatkowy przyjął całą kwotę należności otrzymaną przez stronę od klienta (w formie przelewu lub wpłat gotówkowych) z tytułu sprzedaży domków lub przyczep kempingowych. Zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych za nierzetelne za okres styczeń-kwiecień oraz czerwiec-wrzesień 2008r. w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży. Organ podatkowy powołując treść art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od metody oszacowania, a osiągnięty przez podatnika obrót określił w oparciu o dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonej kontroli, w tym dowodów przedłożonych przez stronę: faktur VAT, dowodów wewnętrznych, wyciągów bankowych, jak również dowodów uzyskanych od organów podatkowych właściwych miejscowo dla kontrahentów: zeznania nabywców, dowody wpłat, wydruki przelewów. W kwestii podważania dowodów w postaci zeznań świadków, organ odwoławczy wyjaśnił, że dowody te zostały zgromadzone na podstawie art. 157 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu II instancji, działania podjęte przez organ I instancji prowadzone były na podstawie przepisów prawa, w toku postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ stwierdził, że nie doszło również do naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że wprawdzie zeznania nabywców towarów, przesłane przez organy podatkowe właściwe miejscowo, w większości wpłynęły do Urzędu Skarbowego w S. po doręczeniu stronie (w dniu 8 października 2008 r.) protokołu z pierwszej kontroli, dotyczącej podatku dochodowego, jednak w niniejszej sprawie dowody te zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2009 r., wydanym przed zakończeniem kontroli podatkowej, które nastąpiło w dniu 30 kwietnia 2009 r. Organ wskazał, że strona była informowana o terminie przeprowadzenia tych dowodów, z czego nie skorzystała. Nie wnosiła również o powtórne ich przeprowadzenie w trakcie postępowania podatkowego.