Wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 975/10

Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych były tylko, wymienione w art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Ustalając prawidłowo moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego

Teza urzędowa

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 820/09 w sprawie ze skargi R. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. B. kwotę 640 (słownie: sześćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 820/09, oddalił skargę R.B. na decyzję Ministra Finansów z dnia 12 maja 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 19 lutego 2009 roku skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce spółki cypryjskiej. Wskazał, iż jako osoba fizyczna zamierza uczestniczyć w zagranicznej spółce kapitałowej, której celem będzie inwestowanie w udziały i akcje innych podmiotów z Unii Europejskiej. Zgodnie z przedstawionymi we wniosku założeniami, w związku z planowanymi inwestycjami, przedmiotowa spółka zagraniczna pełnić ma w przyszłości funkcje holdingowe, a więc zarządzać utworzoną w przyszłości grupą kapitałową. Z uwagi na szereg czynników takich jak między innymi rozległe zagraniczne kontakty gospodarcze i inwestycyjne wnioskodawcy, siedziba spółki zagranicznej, której powołanie wnioskodawca rozważa, ma być zlokalizowana na Cyprze. Mając na uwadze powyższe, spółka zagraniczna podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Cypru. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, jedną z pierwszych inwestycji, jakich spółka zagraniczna planuje dokonać, będzie inwestycja w akcje polskiej spółki komandytowo-akcyjnej prowadzącej działalność produkcyjną na rynku produktów spożywczych. Komplementariuszem spółki polskiej będzie polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Niezależnie od planowanej inwestycji i zakupu akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, spółka zagraniczna nie będzie prowadzić żadnej działalności gospodarczej na terytorium Polski. W związku z powyższym wnioskodawca wystąpił o potwierdzenie, że spółka zagraniczna nie będzie podlegać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych innemu niż obowiązek podatkowy związany z zapłatą podatku z tytułu otrzymania dywidendy do posiadanych akcji według stawki 10% - po uwzględnieniu odpowiednich postanowień Umowy. Zdaniem wnioskodawcy, spółka zagraniczna na Cyprze, z tytułu uczestnictwa w spółce polskiej, nie będzie podlegać innym obowiązkom w podatku dochodowym od osób prawnych poza obowiązkiem zapłaty podatku z tytułu otrzymania dywidendy od spółki polskiej. W ocenie wnioskodawcy, za powyższym przemawia okoliczność, iż spółka zagraniczna nie będzie prowadzić na terytorium Polski działalności gospodarczej i poprzez to nie będzie osiągać przychodów z tytułu uczestniczenia w spółce polskiej do momentu wypłaty dywidendy. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, jedynym obowiązkiem w podatku dochodowym w związku z udziałem w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej będzie obowiązek zapłaty podatku z tytułu dywidendy w wysokości 10%. W dniu 12 maja 2009 roku organ podatkowy wydał w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji stwierdzono, że spółka cypryjska, w związku z udziałem, jako wspólnik - akcjonariusz w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej podlegać będzie, stosownie do art. 7 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523; dalej powoływana jako umowa polsko-cypryjska) oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.d.o.p.), obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodu uzyskiwanego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład. W ocenie organu zyski osiągane w Polsce przez spółkę komandytowo - akcyjną stanowią zysk zakładu przedsiębiorstwa cypryjskiego, ponieważ siedziba spółki osobowej spełnia przesłankę wymaganą do uznania jej, w rozumieniu art. 5 umowy polsko - cypryjskiej, za stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa (spółki cypryjskiej powołanej przez Wnioskodawcę). Oznacza to, że do opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej będzie miał zastosowanie art. 7 umowy polsko-cypryjskiej, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji Wnioskodawcy (tj. na Cyprze), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę komandytowo -akcyjną powstaje w Polsce zakład. W takim przypadku zyski spółki cypryjskiej z udziału w spółce osobowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zdaniem organu podatkowego skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowo -akcyjnej, a odnoszące się do wspólnika tej spółki będącego osobą prawną (cypryjską spółką kapitałową), należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Organ podatkowy powołał się na art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Organ podatkowy zauważył, że w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną sam ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania. Zdaniem organu, w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w tym w szczególności dywidendy m.in. w spółce akcyjnej zastosowanie ma art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem podatek dochodowy ustala się w formie ryczałtu, w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jest to podatek pobierany przez spółkę akcyjną jako płatnika w dniu wypłaty należności i przekazywany na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika. W przypadku przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód , który jest różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 u.p.d.o.p., a podatek zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p wynosi 19% podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wydanej 12 maja 2009 roku, organ podtrzymał stanowisko zajęte w wydanej interpretacji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że przedstawiona powyżej interpretacja nie narusza prawa. Organ uznał, że podstawowym przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym a skarżącym pozostaje to, czy spółka mająca siedzibę na Cyprze, która zainwestuje w akcje spółki komandytowo-akcyjnej w Polsce zobowiązana będzie podlegać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodu uzyskiwanego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład, czy też ciążył będzie na niej jedynie obowiązek podatkowy związany z zapłatą podatku z tytułu otrzymania dywidendy do posiadanych akcji według stawki 10% - po uwzględnieniu odpowiednich postanowień Umowy. Sąd podniósł, że w związku z tym, że pytanie dotyczy skutków podatkowych spółki nie będącej polskim rezydentem, zastosowanie ma art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.. W uzasadnieniu argumentowano, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit f umowy polsko - cypryjskiej, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Zyski osiągane przez przedsiębiorstwo danego państwa podlegają zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko - cypryjskiej, opodatkowaniu tylko w tym państwie chyba, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Sąd argumentował, że zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko - cypryjskiej określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W kontekście tej definicji należy zauważyć, iż wspólnik (akcjonariusz) polskiej spółki komandytowo - akcyjnej, który prowadzi swoją podstawową działalność na Cyprze, prowadzi działalność również w Polsce - poprzez swój udział w spółce osobowej. Sąd podzielił pogląd organu podatkowego, że w tej części, w której spółka będzie uzyskiwać dochody z udziału, jako wspólnik spółki osobowej (spółki komandytowo - akcyjnej) będzie prowadzić "przedsiębiorstwo cypryjskie" na terenie Polski. Zyski osiągane w Polsce przez spółkę komandytowo - akcyjną stanowić będą zysk zakładu przedsiębiorstwa cypryjskiego, ponieważ siedziba spółki osobowej spełnia przesłankę wymaganą do uznania jej, w rozumieniu art. 5 umowy polsko -cypryjskiej, za stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa (spółki cypryjskiej powołanej przez Wnioskodawcę). Za prawidłowe w tym względzie Sąd uznał powołanie się na art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z którego wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Do działalności gospodarczej, o której mowa w tym przepisie można zaliczyć również działalność polegającą na wskazanej przez stronę skarżącą działalności polegającej na produkcji i sprzedaży wyrobów mięsnych. Zatem, spółka cypryjska, w związku z udziałem jako wspólnik - akcjonariusz w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodu uzyskiwanego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład. Sąd argumentował następnie, że taka kwalifikacja źródła przychodów powoduje, że na gruncie u.p.d.o.p. przychody akcjonariuszy spółki komandytowo- akcyjnej należy określić zgodnie z art. 5 ust.1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony skarżącej, że organ niewłaściwie zastosował art. 5 u.p.d.o.p. powodując konieczność opodatkowania przysporzenia, jakie w praktyce może się nigdy nie pojawić po stronie akcjonariusza. Sąd podniósł następnie, że zgodnie z art. 12 ust.1 pkt.1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, Jednocześnie art. 12 ust.3 u.p.d.o.p. stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z powyższych przepisów wynika wedle stanowiska Sądu, że uznanie akcjonariusza spółki komandytowo -akcyjnej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje tym, że przychód powstanie również wówczas, gdy otrzyma on przychód należny. W przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. A zatem użyte w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osoba prawną" należy zdaniem Sądu rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku spółki. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Sąd nie zgodził się z poglądem, że akcjonariusz spółki komandytowo- akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 25.ust. 1 u.p.d.o.p. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej o wypłatę dywidendy. Sąd jako nieuprawnione ocenił więc stanowisko strony skarżącej, że do opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego powinien znaleźć zastosowanie art. 22 u.p.d.o.p. Nie zgodził się ze stroną skarżącą, że przepis ten znajduje "zastosowanie do wszelkich rodzajów dywidend (bez względu na podmiot, który je wypłaca. Przepis art.22 ust.1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, użyty w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. spójnik "oraz" świadczy o koniunkcji, zatem dookreślenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będzie miało zastosowanie zarówno do dywidend jak i innych, nie będących dywidendami przychodów, za pośrednictwem których, przenosi się środki z majątku spółki kapitałowej do majątku jej wspólnika. Stąd też z powyższego należy wywieść, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 5 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że akcjonariusz powinien rozpoznać przychód należny z działalności gospodarczej w momencie uzyskania przychodu przez spółkę komandytowo-akcyjną. Wskazano też na naruszenie art. 5 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powyższy przepis nie będzie miał zastosowania do przychodów otrzymanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W dalszej kolejności zarzucono Sądowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że przychód uzyskany przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z dywidendy w rozumieniu powołanego przepisu. Autor skargi kasacyjnej zarzucił też Sądowi uchybienie art. 10 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523; dalej powoływana jako umowa polsko-cypryjska), w wyniku błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że dywidenda z akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie jest zyskiem z akcji o którym mowa w tym przepisie. Wskazano też naruszenie art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 umowy z uzasadnieniem niewłaściwego zastosowania, że zagraniczna spółka kapitałowa będąca akcjonariuszem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej wskutek posiadania akcji prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą poprzez położony tutaj zakład. W dalszej kolejności podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej u.p.p.s.a., w wyniku uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, wobec lakonicznej i ogólnikowej treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów skargi. Skutkować to miało niemożliwością poznania przez skarżącego rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia oraz wewnętrzną sprzecznością rozstrzygnięcia, w którym Sąd oddalił skargę. Sąd miał także naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji mimo wydania jej z naruszeniem art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz.60). Polegać to miało na uznaniu, że organ podatkowy prawidłowo uzasadnił swoje stanowisko. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona uzasadnione podstawy. Należało ją zatem uwzględnić. Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał bowiem mylnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, to jest w art. 5 ust 1 oraz art. 12 ust 1 pkt 1 i art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stała się ona z kolei przyczyną niewłaściwego odniesienia norm z nich wywiedzionych do stanu faktycznego sprawy. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce spółki cypryjskiej obejmował bowiem zdarzenie przyszłe, w którym spółka zagraniczna, będąca osobą prawną, planuje nabycie akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej produkującej żywność.